Описова частина акта податкової перевірки повинна бути сформульована так, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад порушення, - Верховний Суд

Незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. На цьому наголосив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 червня 2023 року по справі №815/6819/14 (суддя-доповідач – Ірина Васильєва).

Як зазначив КАС ВС у цій постанові, текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

А описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Обставини справи

2 грудня 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі Одеси, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (ППР) про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано ППР про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3 336 418 грн за звітний період серпень 2013 року по декларації.

Податкова звернулася з касаційною скаргою і просила скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про рішення про відмову в задоволенні позову.

Позиція Верховного Суду

Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга податкової інспекції не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 06.05.2014 року по 13.05.2014 року відповідачем, згідно із пп. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України проведена документальна позапланова невиїзна перевірка правомірності нарахування TOB від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту ПДВ по уточнюючому розрахунку за серпень 2013 року, за результатами якої складений акт перевірки із висновками про порушення позивачем вимог ст.185, п.188.1 ст.188, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, ст. 200 ПК України, в результаті чого ним завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за серпень 2013 року у сумі 333 6418 грн.

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 23.06.2014 року прийняло податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3  336 418 грн за серпень 2013 року по декларації від 4.04.2014 року.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що висновки акта перевірки, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, ґрунтуються виключно на висновках попереднього акту перевірки ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ Міндоходів від 22.10.2013 року, в якому ДПІ відмовила в прийнятті податкової декларації з ПДВ за серпень 2014 року ТОВ, проте податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками цієї перевірки скасовані в судовому порядку.

До того ж, акт перевірки не містив будь-яких обґрунтувань, що дані, наведені в уточнюючому розрахунку з податку на додану вартість серпень 2013 року в сумі ПДВ 3 336 418 грн не підтверджуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, що були проведені, у первинних документах, порядку оформлення та подання для обліку відомостей та документів.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Підпунктом а) пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Статтею 188 Податкового кодексу України визначений порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.

Відповідно до підпункту а) пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно підпункту а) пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно абз. 1 пункту 44.6 статті 46 ПК у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Як вбачається з п. 2.8 акту перевірки, контролюючим органом встановлено, що для здійснення фінансово господарської діяльності підприємством укладений договір оренди від 01.06.2013 року з МЧП «КВИ», де орендатор ТОВ приймає в строкове платне користування нежитлове приміщення для складського приміщення. Термін дії договору з 01.06.2013 по 31.12.2013 року. Розмір орендної плати за місяць складає 300 грн (з ПДВ). В акті перевірки зазначено, що ТОВ листом від 18.04.2014 року на запит контролюючого органу від 15.04.2014 року надані копії всіх первинних документів на придбання товарів згідно реєстрів виданих та отриманих накладних.

Під час проведення перевірки контролюючим органом використано наступні документи: податкова декларація за серпень 2013 року, уточнюючий розрахунок за серпень 2013 року, реєстри отриманих та виданих податкових накладних за серпень 2013 року, податкова звітність, що подавалась платником податку до ДПІ, дані ІАІС «Податковий блок», акт перевірки ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 22.10.2013 року «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ за вересень 2013 року».

Враховуючи викладені обставини, а також посилаючись на вимоги пункту 185.1 статті 185, 188.1 статті 188, 198.2 та 198.6 статті198 Податкового кодексу України, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що у ТОВ відсутній об`єкт оподаткування податком на додану вартість операцій з контрагентом постачальником в розумінні статті 185 Податкового кодексу України, а дані, наведені в уточнюючому розрахунку з ПДВ за серпень 2013 року в сумі ПДВ 3 336 418 грн не підтверджуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, що були проведені, у первинних документах, порядку оформлення та подання для обліку відомостей та документів.

Однак, як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, дійшовши вказаного висновку податковим органом в акті перевірки, окрім посилання на вимоги Податкового кодексу України не наведені будь-які обґрунтування в частині не підтвердження первинними документами бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, що були проведені.

Колегія суддів касаційної інстанції з приводу викладеного зазначає, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки.

Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.

Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Висновки акта перевірки ґрунтується лише на висновках попереднього акта перевірки ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 22.10.2013 року, яким встановлено зазначене завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за серпень 2013 року у сумі 3336418 грн., висновки якого в свою чергу ґрунтується на тому, що звітна податкова декларація з ПДВ за серпень 2013 року ТОВ не визнана як податкова звітність, про що ДПІ у Приморському районі повідомило ТОВ листом.

Поряд з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками вищенаведеного акта перевірки були предметом судового оскарження у справі № 815/1959/14, за наслідками розгляду якої постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.02.2015 року задоволений адміністративний позов ТОВ і податкові повідомлення-рішення скасовані.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, судом в межах справи № 815/1959/14 встановлено, що 20.09.2013 року ТОВ було надіслано до ДПІ поштовим зв`язком податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2013 року з додатками до неї, у рядку 20.2 якої, було задекларовано від`ємне значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядку 21.1 декларації наступного податкового періоду) в сумі 3 336 418,00 грн. За результатами оцінки доказів у справі суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що правомірність декларування ТОВ показників у податковій декларації з ПДВ за серпень 2013 року контролюючим органом не перевірялась та ці показники не могли бути враховані при дослідженні податкової звітності з ПДВ за вересень 2013 року, оскільки податкова декларація з ПДВ за серпень 2013 року не була визнана як податкова звітність, у зв`язку з тим, що була оформлена з порушенням загальних вимог оформлення документів податкової звітності, повернута платнику податку та вважається такою, що взагалі не подана. Дослідивши обставини справи щодо відмови в прийнятті податкової декларації з ПДВ за серпень 2013 року судом в постанові від 05.02.2015 року зазначено про відсутність провини позивача в порушенні строків податкової звітності відповідно до п.49.12 ст. 49 ПК України і позов задоволено.

Згідно з п. 49.13 ст. 49 Податкового кодексу України у разі, якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови органом державної податкової служби (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання органом державної податкової служби.

Враховуючи викладене, за встановленими судами попередніх інстанцій обставин справи в частині того, що висновки акта перевірки від 20.05.2014 року не містять будь-яких обґрунтувань, що дані, наведені в уточнюючому розрахунку з податку на додану вартість серпень 2013 року в сумі ПДВ 3 336 418 грн не підтверджуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій, а також ґрунтуються виключно на висновках попереднього акту перевірки ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 22.10.2013 року, податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками якої скасовані в судовому порядку, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність контролюючим органом правовірності прийняття оскаржуваного податково повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги дублюють висновки акта перевірки і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами попередніх інстанцій неправильно застосовані норми матеріального права або порушені норми процесуального права.

Отже, КАС ВС касаційну скаргу Державної податкової інспекції залишив без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій – без змін.

Автор: Наталя Мамченко

Підписуйтесь на наш telegram-канал t.me/sudua та на Twitter, а також на нашу сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.