Судовий експерт зі статусом ФОП: чи треба вести окремий податковий облік як самозайнятої особи

В контексті сплати ЄСВ особами, які провадять незалежну професійну діяльність, а також зареєстровані як ФОП, цікавим є рішення П'ятого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2018 р. по справі №815/244/18. Позивачем у ній виступав судовий експерт.  

Зокрема, 02.11.2017 року позивач звернувся до ГУ ДФС в Одеській області із запитом про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просив надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) Чи потрібно йому, зареєстрованому як фізична особа-підприємець, окремо ставати на податковий облік як самозайнята особа?

2) Чи потрібно йому вести податковий облік та сплачувати податки, ЄСВ окремо по фізичній особі-підприємцю та окремо по самозайнятій особі?

3) У випадку реєстрації як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, яким чином йому проводити податковий облік та які податки та збори сплачувати від здійснення оціночної діяльності, у т.ч. проведення судових експертиз?

Апеляційний адмінсуд зазначив в своєму рішенні наступне.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.

Що стосується суті наданої індивідуальної податкової консультації, колегія суддів зазначає наступне:

Спірним питанням, у зв'язку з виникненням якого позивач звернувся до податкового органу для отримання індивідуальної податкової консультації, стало те, що позивач одночасно зареєстрований як фізична особа-підприємець, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування та здійснює незалежну професійну діяльність з одного і того ж виду діяльності за КВЕД.

Позивач просив роз'яснити чи необхідно йому у такому випадку окремо ставати на податковий облік як самозайнята особа, чи потрібно йому вести окремо податковий облік та сплачувати податки і збори як ФОП та як самозайнята особа.

У наданій індивідуальній податковій консультації ДФС України дійшла висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасного здійснює підприємницьку діяльність зобов'язана перебувати на обліку як платник податків та окремо як платник єдиного внеску, така особа веде різний податковий облік та подає до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів.

Слід зазначити, що відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа -платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

З матеріалів справи встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на спрощеній системі оподаткування.

Крім того, згідно свідоцтва № 851 від 23.08.2013 року, виданого Центральною експертно-кваліфікаційною комісією Міністерства юстиції України, позивач є атестованим судовим експертом, внесеним до Державного реєстру атестованих судових експертів.

Відповідно до положень Закону України «Про судову експертизу», судово-експертна діяльність може здійснюватись атестованими судовими експертами, що не працюють у державних спеціалізованих експертних установах, внесені до державного Реєстру атестованих судових експертів та отримали свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта. Судовий експерт здійснює судово-експертну діяльність тільки з тих видів судових експертиз і експертних спеціальностей, які зазначені у свідоцтві про присвоєння кваліфікації судового експерта.

З огляду на викладене, судом першої інстанції вірно встановлено, що позивач є самозайнятою особою та здійснює як підприємницьку діяльність, так і незалежну професійну діяльність.

Згідно пунктів 63.1, 63.2 ст. 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.

Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору.

П. 63.5 ст. 63 ПК України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.

Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.

Відповідно до п. 65.2 ст. 65 ПК України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.

При цьому, згідно п.п. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 ПК України, контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.

Таким чином, Податковий кодекс України передбачає обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов'язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність. Однак, слід зазначити, що Кодексом передбачено, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка вже взята на облік як самозайнята особа, тобто, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.

В свою чергу, відповідно до положень ч.4 п. 6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.

У такому разі фізична особа зобов'язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, визначеного у підпункті 1 цього пункту, а саме свідоцтва про присвоєння кваліфікації судового експерта, виданого Центральною експертно-кваліфікаційною комісією при Міністерстві юстиції України за формою, що відповідає додатку 9 до Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестацію судових експертів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 09 серпня 2005 року № 86/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 серпня 2005 року за № 882/11162 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 07 листопада 2007 року № 1054/5), із змінами, якщо заявником є судовий експерт, який не є працівником державної спеціалізованої установи та отримав право самостійно провадити судово-експертну діяльність.

Відповідно до положень п. 178.1, п. 178.2 ст. 178 ПК України, особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що з системного аналізу положень ПК України та Закону України «Про судову експертизу» випливає, що діяльність судового експерта підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткування згідно ст. 178 ПК України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.

У наданій індивідуальній податковій консультації відповідач вказав, що фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, одночасно здійснює підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності (за видом діяльності відмінної від незалежної професійної діяльності) веде дві книги обліку доходів та витрат: одну Книгу обліку доходів та витрат, затверджену наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 року, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, другу Книгу - для обліку доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування (залежно від обраної групи платника єдиного податку), затверджену наказом Міністерства фінансів України № 579 від 19.06.2015 року.

Крім того, зазначено, що за результатами звітного року такий платник податку подає дві податкові декларації: податкову декларацію про майновий стан і доходи - для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, до 1 травня року, що настає за звітним, за формою, затвердженою наказом ДФС України № 859 від 02.10.2015 року; податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця для відображення доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування, за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 578 від 19.06.2015 року, яка подається у строки відповідно до ст. 296 ПК України.

При цьому, слід звернути увагу на те, що в самому тексті податкової консультації контролюючим органом вказано, що фізична особа веде дві книги обліку доходів та витрат лише у тому випадку, коли здійснювана такою особою підприємницька діяльність на спрощеній системі оподаткування відрізняється за видом діяльності від незалежної професійної діяльності.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 здійснює діяльність за кодом КВЕД 66.21-оцінювання ризиків та завданої шкоди (який включає оцінку ризику та збитків); за кодом КВЕД 74.90-інша професійна, наукова та технічна діяльність, н. в. і. у. (основний) (який включає діяльність з оцінювання, крім оцінювання нерухомого майна і об'єктів страхування).

Позивач також є атестованим судовим експертом з правом проведення товарознавчих експертиз за спеціальністю 12.2 «визначення вартості колісних транспортних засобів та розміру збитку, завданого власнику транспортного засобу».

Таким чином, в даному випадку відсутні підстави вважати підприємницьку діяльність позивача відмінною від незалежної професійної діяльності.

Відповідно до п.19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 435 від 14.04.2015 року, на норми якого посилається Відповідач у тексті оскаржуваної індивідуальної консультації, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що аналіз змісту даної норми у розрізі положень ПК України дає підстави вважати, що необхідність подачі окремих Звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем здійснює відмінні види діяльності.

Відповідно до п.п. 2 п. 297.1 ст. 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об'єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - третьої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.

З огляду на те, що види діяльності позивача як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність співпадають, то він не має обов'язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки у такому випадку  буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.

Відповідно до п.2 ч.1 ст. 1 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010 року «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464) єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування;

Згідно п.4, п.5 ч.1 ст. 4 Закону України № 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності

Судом першої інстанції вірно зазначено, що порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності Законом України № 2464 не передбачений.

Облік платників єдиного внеску здійснюється відповідно до ст. 5 Закону України № 2464.

Так, згідно ч. 1 ст. 5 цього Закону облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону (роботодавців, фізичних осіб-підприємців, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, а також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність), ведеться в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику…

Взяття на облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників.

Відповідно до ч. 3 ст. 5 Закону, взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою № 1-ЄСВ згідно з додатком 1 до Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та Положення про реєстр страхувальників затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 116 від 24.11.2014 року.

В даному випадку позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець згідно Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», а тому до нього не застосовуються положення ч.3 ст.5 Закону України № 2464.

Згідно п.3 ч.1 ст.7 Закону України № 2464 єдиний внесок нараховується  для фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, базою нарахування є сума, що визначається такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом України № 2464. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Враховуючи все вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що ОСОБА_1, перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків саме як фізична особа-підприємець 3-ї групи єдиного податку за видами діяльності КВЕД 74.90, 66.21.

З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що індивідуальна податкова консультація суперечить податковому законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

З повним текстом рішення можна ознайомитися за посиланням.

Раніше «Судово-юридична газета» писала про рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду по справі №820/1538/17 від 5 листопада 2018 року, де КАС ВС підтвердив висновок судів попередніх інстанцій про відсутність обов'язку сплати єдиного внеску як самозайнятої особи в розумінні законодавства про зайнятість населення. Крім того, колегія суддів КАС ВС зазначила, що з практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.