Чи має сплачувати ЄСВ адвокат, що зупиняв діяльність: рішення КАС ВС

Одним з найбільш дискусійних питань є питання сплати єдиного соціального внеску для осіб, які не отримують доходів. Це питання виникає і в представників адвокатури.

Зокрема, КАС ВС розглянув спір, де позивач не здійснював адвокатської діяльності та не отримував доходу від такої діяльності, та підтвердив висновок судів попередніх інстанцій про відсутність обов'язку сплати єдиного внеску як самозайнятої особи в розумінні законодавства про зайнятість населення.

Так, 5 листопада 2018 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду(судді-доповідача — Ірини Гончарової, суддів — Ігоря Олендера, Раїси Ханової) виніс рішення у справі, що стосується даного питання.

У цій справі контролюючим органом під час надання індивідуальної податкової консультації не було враховано зупинення позивачем права на заняття адвокатською діяльністю й факт сплати за нього єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування роботодавцями — Таврійським національним університетом ім. В.І. Вернадського та Міжнародним економіко-гуманітарним університетом. Крім того, відповідачем помилково ототожнено поняття «зупинення» та «припинення» адвокатської діяльності.

У квітні 2017 року позивач звернувся до суду з вказаним позовом до ГУ ДФС у Харківській області, в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію і зобов'язати ГУ ДФС у Харківській області протягом 30 календарних днів з урахуванням висновків суду надати йому нову індивідуальну податкову консультацію.

Постановою Харківського окружного адмінсуду від 29.06.2017, залишеною без змін ухвалою ХААС від 11.10.2017, позов задоволено частково: визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію, в іншій частині позову відмовлено.

Судові рішення мотивовані тим, що оскільки адвокатська діяльність позивача зупинена, то він не вважається працюючим, не здійснює підприємницьку діяльність, тобто не є самозайнятою особою та, відповідно, не отримує прибуток від адвокатської діяльності, а відповідачем помилково застосовано до спірних правовідносин норми діючого законодавства, які регулюють саме припинення, а не зупинення професійної адвокатської діяльності, тому контролюючим органом надано податкову консультацію, яка суперечить нормам та змісту чинного законодавства. Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Не погоджуючись із рішеннями судів, ГУ ДФС  у Харківській області звернулося до ВАСУ з касаційною скаргою. Її з матеріалами справи передано до КАС Верховного Суду.

КАС ВС суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга ГУ ДФС  у Харківській області не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що позивач зареєстрований адвокатом згідно з рішенням про видачу свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю № 27 від 21.07.1999. Право на заняття адвокатською діяльністю підтверджується свідоцтвом № 894 від 22.07.1999. З 26.12.2016 його адвокатську діяльність зупинено на підставі заяви у відповідності до вимог п. 1 ч. 1 ст. 31 Закону «Про адвокатуру та адвокатську діяльність». У подальшому позивач працював у Таврійському національному університеті ім. В.І. Вернадського на посаді завідувача кафедри цивільно-правових дисциплін та у Міжнародному економіко-гуманітарному університеті ім. академіка Степана Дем'янчука (професор кафедри цивільно-правових дисциплін).

16.02.2017 позивач звернувся до ГУ ДФС у Харківській області із запитом на отримання індивідуальної податкової консультації, в якому просив, на підставі пп.14.1.172 п. 14.1 ст. 14, пп. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17, ст. 52 Податкового кодексу України, надати йому індивідуальну податкову консультацію, роз'яснивши, чи поширюється на нього як на адвоката, професійна діяльність якого зупинена, дія положень Закону від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VІ) та Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015 № 435 (далі - Порядок № 435) щодо обов'язкової сплати сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за тимчасове нездійснення адвокатської діяльності.

Листом ГУ ДФС у Харківській області № 966/Т/20-40-13-02-13 від 07.03.2017 позивачу надано податкову консультацію, в якій зазначено, що на нього як адвоката, професійна діяльність якого зупинена, дія положень Закону № 2464-VІ та Порядку  №435 за тимчасове нездійснення адвокатської діяльності поширюється, у зв'язку з чим йому як адвокату необхідно подавати звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску й здійснювати сплату єдиного внеску на загальних підставах, визначених Законом № 2464-VІ для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, у тому числі адвокатську.

В індивідуальній податковій консультації відповідач посилається на те, що взяття на облік у контролюючих органах самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов'язку щодо сплати того або іншого податку та збору. Підставою для зняття з обліку у контролюючому органі самозайнятої особи є реєстрація припинення незалежної професійної діяльності фізичної особи у відповідному уповноваженому органі (п. 67.1 ст.67 та пп. 65.10.4 п.  65.10  ст.  65 ПК).

В обґрунтування правомірності наданої податкової консультації відповідач вказує на пп.пп. 2, 4, 5 п. 11.22 розділу Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, Порядок №435, Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2014 № 1162, при цьому наводить положення, які необхідно застосовувати при ліквідації, припиненні діяльності платників єдиного внеску.

Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що у спірних відносинах позивач зупинив, а не припинив свою адвокатську діяльність, а тому посилання відповідача при наданні оскаржуваної консультації на необхідність дотримання позивачем вказаних норм права у разі зупинення своєї професійної діяльності є помилковими, внаслідок чого допущено порушення норм чинного законодавства.

Крім того судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що спірні відносини виникли внаслідок різного тлумачення сторонами порядку обчислення і сплати єдиного внеску адвокатом як самозайнятою особою, дія свідоцтва на зайняття адвокатською діяльністю якого зупинено.

Підпунктом 14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК  визначено, що податкова консультація — індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно до пп. 14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК , індивідуальна податкова консультація — роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

За визначенням пп.14.1.226 вказаного пункту, самозайнята особа — платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих…  за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Порядок звернення платників податків за податковими консультаціями, а також розгляду таких звернень контролюючими органами та надання відповідей на них врегульовано ст.ст.52, 53 ПК України.

Відповідно до ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п.52.1); податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2); за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі; консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (п. 52.3).

Порядок обчислення і сплати єдиного внеску встановлено положеннями Закону №2464-VІ, згідно з ч.ч. 2, 3 ст. 9 якого, обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього  Закону  нараховується єдиний внесок. Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього  Закону  нараховується єдиний внесок.

Відповідно до ч. 8 вказаної статті платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої  статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи. Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.

Відповідно до пп. 2 п. 1 ст. 7 Закону № 2464-VІ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої  статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Водночас, перелік платників та особливості сплати єдиного внеску в залежності від категорії унормовано статтею 4 Закону № 2464-VІ.

Так, особи, які провадять в тому числі адвокатську діяльність та отримують дохід від цієї діяльності, віднесені згідно з п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VІ до платників єдиного внеску.

Отже, необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої діяльності. При цьому, свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності.

Питання зайняття адвокатською діяльністю регулюються Законом України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 № 5076-VI (далі - Закон № 5076-VI), згідно зі ст.13 якого, адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 31 вказаного Закону, право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється у разі подання адвокатом заяви про зупинення адвокатської діяльності. Право на заняття адвокатською діяльністю зупиняється: з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої цієї статті, - з дня подання раді адвокатів регіону за адресою робочого місця адвоката відповідної заяви адвоката (п. 1 ч. 3 ст.31).

Положеннями ст. 32 цього Закону встановлено підстави, за наявності яких припиняється право на заняття адвокатською діяльністю шляхом анулювання свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.

Виходячи зі змісту ч.ч. 5, 6 ст. 31 Закону № 5076-VI, протягом строку зупинення права на заняття адвокатською діяльністю адвокат не має права її здійснювати. Такий адвокат також не може брати участь у роботі органів адвокатського самоврядування, крім випадків, коли таке право зупинено у зв'язку з призначенням особи на посаду до органу державної влади з'їздом адвокатів України. Відомості про зупинення права на заняття адвокатською діяльністю вносяться до Єдиного реєстру адвокатів України.

Рада адвокатів України забезпечує ведення Єдиного реєстру адвокатів України з метою збирання, зберігання, обліку та надання достовірної інформації про чисельність і персональний склад адвокатів України, адвокатів іноземних держав, які відповідно до цього  Закону  набули права на заняття адвокатською діяльністю в Україні, про обрані адвокатами організаційні форми адвокатської діяльності. Внесення відомостей до Єдиного реєстру адвокатів України здійснюється радами адвокатів регіонів та Радою адвокатів України (ч. 1 ст.17 Закону № 5076-VI).

Отже, правовим наслідком зупинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість заняття адвокатською діяльністю на певний строк, у той час як наслідком припинення права на заняття адвокатською діяльністю є неможливість її подальшого здійснення взагалі, у зв'язку з чим анулюється свідоцтво на заняття адвокатською діяльністю.

Таким чином, законодавець розрізняє зупинення та припинення права на заняття адвокатською діяльністю.

Вказані обставини вказують на те, що поняття "зупинення" та "припинення" адвокатської діяльності мають різну юридичну природу, та, відповідно, не є тотожними, з огляду на різний процедурний характер та особливості застосування, а відтак колегія суддів дійшла висновку про те, що дія положень Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.11.2014 № 1162, які регулюють особливості саме припинення незалежної професійної діяльності з відповідними зобов'язаннями, не може бути розповсюджено на спірні відносини щодо зупинення адвокатської діяльності.

Як вбачається з витягу з Єдиного реєстру адвокатів України, право на заняття адвокатською діяльністю зупинено за п. 1 ч. 1 ст. 31 Закону № 5076-VI з 26.12.2016 на підставі заяви позивача.

Судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що з 26.12.2016 позивач не здійснював адвокатської діяльності та не отримував доходу від такої діяльності, оскільки не мав усіх визначених законом підстав для здійснення адвокатської діяльності, що свідчить про відсутність обов'язку сплати єдиного внеску у нього як самозайнятої особи в розумінні законодавства про зайнятість населення.

Поряд з цим, відповідно до облікових карток Пенсійного фонду України про застраховану особу позивача, форми ОК-7, ОК-5, єдиний внесок за нього в період зупинення його адвокатської діяльності сплачено роботодавцями — Таврійським національним університетом ім. В.І. Вернадського та Міжнародним економіко-гуманітарним університетом ім. академіка Степана Дем'янчука.

З приводу позиції контролюючого органу щодо того, що ані ПК України, ані Законом № 2464-VІ не врегулювано особливості сплати грошових зобов'язань самозайнятою особою у разі зупинення останньою такої діяльності, колегія суддів зазначає, що з практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи "Серков проти України" (заява № 39766/05), "Щокін проти України" (заяви № 23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права.

З урахуванням того, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи та ухвалили судові рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд, відповідно до вимог ст. 350 КАС України, залишив касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій — без змін.

З повним текстом рішення КАС ВС можна ознайомитись за посиланням.