Концепція вини в податковому праві України

Ханова Раїса,

кандидат юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів, заслужений юрист України

Актуальним питанням сьогодення є, зокрема, інститут вини в податковому праві. Комплексний підхід щодо тлумачення вини простежується в практиці Європейського суду з прав людини і Верховного Суду. Необхідно уточнити, що в умовах воєнного стану інститут вини зазнав оновлення як на нормативному рівні, так і під час тлумачення та застосування відповідних юридичних норм. Варто також відзначити, що стан наукової розвідки в цьому контексті є достатньо розробленим і системним.

Категорія «концепція» в праві охоплює визначальний підхід щодо розуміння явищ і процесів юридичної дійсності, формуючи уніфіковану систему поглядів. Зокрема, в податковому праві можна виокремити доктрину щодо вини як держави, так і платника. Йдеться про інтегративний масив зі сформованими закономірностями правозастосування, змістовно-пізнавальними межами доктринального тлумачення, спеціальною методологією та особливими засадами реалізації норм права.

Так, концепція вини в податковому праві пов’язана із:

– зумовленістю вчинення правопорушення (наукове бачення Ю. Циганка [Циганок Ю. В. Відповідальність за податкові правопорушення як елемент правового статусу платника податків – юридичної особи. Держава та регіони. 2020. № 1 (67). Т. 1. С. 164–167 (Серія: Право).]);

– віднесенням суб’єктивної сторони до складу податкового правопорушення (тлумачення А. Літвінцевої [Літвінцева А. С. Поняття та склад податкового правопорушення. Науковий вісник Ужгородського національного університету. 2015. Вип. 35 (1.2). С. 123–126 (Серія: Право).]);

– тлумаченням вини як моделі поведінки особи порушника (підхід М. Трубіної [Трубіна М. Особливості застосування концепції вини платника податків на сучасному етапі. Law. State. Technology. 2021. Вип. 4. С. 78–83.]);

– установленням суб’єктивної сторони діяння за допомогою аналізу об’єктивної сторони, тобто реальної поведінки порушника вимоги податкового законодавства (позиція Н. Маринів і Ю. Товстоган [Маринів Н. А., Товстоган Ю. В. Нова концепція притягнення особи до фінансової відповідальності в податковому праві України. Юридичний науковий електронний журнал. 2021. № 11. С. 473–478. URL: https://doi.org/10.32782/2524-0374/2021-11/121 (дата звернення: 24.05.2024).]);

– змістовним формулюванням презумпції вини суб’єкта владних повноважень і добросовісності платника податків (інтерпретація Є. Смичка [Смичок Є. М. Судові доктрини у податковому праві: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.07 / Запорізький національний університет. 2021. 48 с.]);

– принципом індивідуалізації юридичної відповідальності (наукова думка О. Коропа [Короп О. В. Вина як елемент складу податкового правопорушення. Часопис Київського університету права. 2013. № 3. С. 137−140.]).

Наведений підхід відповідає практиці Європейського суду з прав людини в контексті визначення суб’єкта відповідальності, неможливості подвійного притягнення до юридичної відповідальності за одне й те саме правопорушення, застосування розумних строків, реалізації права на мирне володіння майном.

Наприклад, кваліфікуючи порушення пункту 2 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, Європейський суд з прав людини у справі «A.P., M.P. and T.P. v. Switzerland» (заява № 19958/92) у рішенні від 12 серпня 1997 року розтлумачив, що податкові борги, понесені померлим, мають сплачуватися коштом його майна. Водночас протиправним є накладення кримінальних санкцій на живих осіб-спадкоємців за дії, які, очевидно, були вчинені померлою особою. Попри те, чи був померлий був насправді винним, його спадкоємці не можуть бути притягнуті до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, яке він нібито вчинив. Успадкування вини померлих несумісне зі стандартами кримінального правосуддя в суспільстві, що керується принципом верховенства права.

Справа «Melo Tadeu v. Portugal» (заява № 27785/10) стосувалася процедури примусового стягнення податкового боргу, розпочатої проти заявниці з метою стягнення податкового боргу з компанії (фактичним керівником якої вона вважалася) і яка тривала, попри виправдання заявниці у кримінальному провадженні щодо податкового шахрайства.

Європейський суд з прав людини в рішенні від 23 жовтня 2014 року, зокрема, дійшов висновку про порушення пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки виправдувальний вирок, винесений у кримінальному провадженні, призводить до реалізації презумпції невинуватості особи в контексті неможливості стягнення податкового боргу. Податкові органи та адміністративні суди мають брати до уваги виправдувальний вирок, винесений платнику в кримінальному провадженні, не ставлячи під сумнів обґрунтованість виправдання особи.

У справі «Janosevic v. Sweden» (заява № 34619/97) Європейський суд з прав людини в рішенні від 23 липня 2002 року вважав, що, розглядаючи майже три роки клопотання заявника про перегляд податкових повідомлень-рішень, податковий орган не діяв з тією терміновістю, якої вимагали обставини справи. У такий спосіб було невиправдано затягнуто вирішення судом основних питань щодо податкових донарахувань, що також становить порушення пункту 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини.

На переконання Суду, рішення податкового органу щодо податків та податкових донарахувань мали серйозні наслідки для заявника та тягнули за собою наслідки, які можуть стати більш серйозними в міру просування провадження і які буде важко оцінити та виправити, якщо заявник досягне успіху у своїх спробах домогтися скасування рішень. З метою реалізації ефективного доступу до суду, необхідно, щоб розпочаті процедури було проведено швидко.

У контексті порушення статті 1 Протоколу № 1 до Конвенції справа «Інтерсплав проти України» (заява № 803/02) стосувалася несвоєчасного видання довідки на відшкодування ПДВ, коли органи влади не знайшли вини податкової адміністрації в таких діях, попри визнання наявності заборгованості держави перед заявником.

Європейський суд з прав людини в рішенні від 09 січня 2007 року визнав, що в такій ситуації заявник поніс індивідуальний і надмірний тягар, оскільки втручання в право власності заявника було непропорційним. Постійні затримки з відшкодуванням ПДВ та компенсацією в поєднанні з відсутністю ефективних засобів правового захисту для запобігання або припинення такої адміністративної практики, а також стан невизначеності щодо часу повернення коштів порушили «справедливий баланс» між вимогами суспільного інтересу та захистом права на мирне володіння майном.

Застосовуючи концепцію вини, Європейський суд з прав людини кваліфікував і порушення статті 4 Протоколу № 7 до Конвенції в рішенні від 27 листопада 2014 року у справі «Lucky Dev v. Sweden» (заява № 7356/10). На національному рівні заявницю хоча й було визнано винною у порушенні правил ведення бухгалтерського обліку, її було виправдано в частині податкового правопорушення. Суд визнав, що в такому випадку заявницю було повторно притягнуто до відповідальності за податкове правопорушення, за яке вона вже була остаточно виправдана, оскільки податкове провадження проти неї не було припинено, а податкові донарахування не було скасовано.

Практика Верховного Суду щодо застосування концепції вини враховує нагальну потребу забезпечити баланс між установленням як вини держави, так і платника. Зокрема, справи, у яких було встановлено вину держави, пов’язані із застосуванням строків, електронним адмініструванням ПДВ, реєстрацією податкових накладних.

Так, у справі № 260/5659/22 за позовом ТОВ «Карат Мотор» до ГУ ДФС у Закарпатській області йшлося про недотримання встановлених «Перехідними положеннями» Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних, за що до платника було застосовано штраф. Контрольний орган здійснював реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування у робочі дні в межах 8–18 год. Платник фактично надіслав на реєстрацію вказані документи після 18 години робочого дня.

Верховний Суд підтримав платника і в постанові від 14 грудня 2023 року визначив, що скорочені строки вчинення дій податковим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника у виконанні податкового обов’язку поданням податкових накладних / розрахунків коригування на реєстрацію. У контрольного органу зберігається обов’язок належного реагування на правомірні дії платника. Підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнено контрольний орган від обов’язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та в позаробочі дні. Указана норма не стосується порядку вчинення дій платником, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.

Предметом спору у справі № 280/7258/21 за позовом ПАТ «Запоріжжяобленерго» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було встановлення можливості поповнювати рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ у контексті визначення реальності господарських операцій та застосування пункту 109.1 статті 109; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. На переконання податкового органу, ураховуючи дані фінансової звітності та звіт про рух грошових коштів, залишки коштів на рахунку платника були достатніми для поповнення рахунку і не потребували додаткового доведення контрольним органом вини платника.

Водночас Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 31 січня 2024 року сформулював правову позицію, згідно з якою непослідовними є дії контрольного органу, який, не визнаючи реальність господарських операцій (за наслідками яких платник склав і направив для реєстрації накладні), потім збільшує податкові зобов’язання за такими господарськими операціями і застосовує штрафні санкції в підвищеному розмірі, оцінюючи дії саме платника податків як умисні. Законодавець закріпив можливість застосування до платника наслідків за несвоєчасну реєстрацію накладних лише в разі наявності винної поведінки. Особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких встановлено відповідальність, але не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Справа № 280/2280/21 за позовом Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради до Головного управління ДФС у Запорізькій області стосувалася кваліфікації встановленого порушення термінів реєстрації накладних за наслідками проведеної камеральної перевірки. Платник наполягав на тому, що вказане порушення було допущено не з його вини з огляду на преюдиційно встановлене незабезпечення технічної можливості здійснювати реєстрацію накладних.

Верховний Суд у постанові від 06 березня 2024 року дійшов висновку, що протиправна поведінка суб’єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг суми ПДВ на рахунках в системі електронного адміністрування, на яку платник має зареєструвати накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником обов’язку щодо реєстрації накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ. Протиправність поведінки суб'єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ, а також відсутність перерахування відповідних коштів вказує на відсутність вини платника, який, зважаючи на встановлені судовими рішеннями обставини допущення порушень суб’єктів владних повноважень, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов'язок, установлений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Актуальні підходи Верховного Суду щодо вини платника охоплюють порушення строків реєстрації накладних, кваліфікацію умисності діянь, застосування фінансових санкцій.

Наприклад, історіографія концептуальних підходів до тлумачення вини платника з урахуванням положень пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України представлена у справі № 820/4064/17 за позовом ТОВ «Марфін-Інвест» до ГУ ДФС у Харківській області. Платник акцентував, що в його діях щодо реєстрації накладних була відсутня вина, оскільки сертифікати було відкликано сторонніми невідомими особами за підробленими документами.

Верховний Суд у постанові від 27 квітня 2018 року не погодився з позицією платника і вказав, що вина юридичної особи доводиться недбалістю посадових осіб платника, яка полягає у відсутності контролю щодо збереження та дії особистих ключів посадових осіб платника, що унеможливило своєчасне виконання обов’язку щодо реєстрації акцизних накладних. Відсутність суб’єктивної сторони (вини) у діях платника як одного з елементів складу податкового правопорушення не можна доводити злочинними діями сторонніх осіб у разі наявності недбалості посадових осіб платника.

У справі № 500/1322/20 за позовом ТОВ «Спілка підприємців» до ГУ ДФС у Тернопільській області йшлося про порушення граничних термінів реєстрації накладних не з вини платника, а внаслідок арешту.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 20 липня 2023 року зауважив, що платника звільнено від відповідальності за порушення строків реєстрації накладних, якщо було вжито всіх заходів, спрямованих на виконання покладеного обов’язку щодо їх реєстрації, а неможливість реєстрації накладних виникла не через його ті чи інші винні дії або бездіяльність. Для вирішення питання про наявність  відсутність підстав для застосування до платника відповідальності за затримку реєстрації накладних податковим повідомленням-рішенням необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов'язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.

Суть спору у справі № 520/18519/21 за позовом КП «Харківські теплові мережі» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків була, зокрема, пов’язана з можливістю встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника.

Зважаючи на встановлені фактичні обставини (ненадання доказів умисності несвоєчасної сплати узгоджених сум грошових зобов'язань з ПДВ та екологічного податку), Верховний Суд у постанові від 22 серпня 2023 року погодився з усталеною судовою практикою, що контрольний орган в межах камеральної перевірки не має змоги встановити наявність у платника умислу щодо несвоєчасної слати податкового зобов’язання. Акти камеральної перевірки не містять жодних обґрунтувань умисного вчинення платником порушення норм пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та необхідності застосування до платника фінансових санкцій, встановлених пунктом 124.3 статті 124 цього Кодексу.

Справа № 440/6483/22 за позовом ТОВ «Торговий Дім „Кременчукм’ясо» до ГУ ДПС у Полтавській області була, зокрема, пов’язана з тлумаченням конституційності положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України щодо застосування розміру санкцій.

Верховний Суд у постанові від 31 січня 2024 року указав, що в контексті юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом'якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, який визначав поняття правопорушення і відповідальність за нього. Протиправним є застосування положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України до спірних правовідносин, оскільки законодавець змінив не лише розмір штрафу за порушення, визначені пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського, харчування та послуг», а й умови настання такої відповідальності, що відповідно до статті 58 Конституції України не можуть бути застосовані до платника.

Отже, необхідно закцентувати, що вина є елементом податкового правопорушення і підлягає встановленню з урахуванням конкретних фактичних обставин, зовнішніх ознак діянь. Обов’язок доказування вини платника мають виконувати контрольні органи, наділені відповідними процедурно-процесуальними обов’язками. Указані органи також мають нести відповідальність за невиконання або неналежне виконання своїх посадових обов’язків.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал t.me/sudua та на Google Новини SUD.UA, а також на наш VIBER, сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.