Процедурні аспекти проведення фактичних перевірок у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в судовій практиці Верховного Суду

Микола Гімон

суддя Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду

Анна Кочкова

помічник судді судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду

Діяльність податкових органів з адміністрування податків та зборів для держави є вкрай важливою, оскільки саме вона забезпечує повноту та своєчасність податкових надходжень до зведеного бюджету України, з якого і фінансуються потреби держави. Але, з іншого боку, таке адміністрування має здійснюватися податковими органами із неухильним додержанням вимог законодавства і недопущенням проявів свавілля та безпідставного фіскального тиску на платників податків, оскільки це заважає розвитку бізнесу та поліпшенню інвестиційного клімату в Україні, що негативно впливає на зростання економіки держави.

Одним з інструментів в адмініструванні податків є проведення фактичних перевірок платників податків, які здійснюються податковим органом без його завчасного попередження. При цьому перелік підстав для їх проведення, а також можливий предмет таких перевірок є обмеженими. Використовуючи цей інструмент, податкові органи повинні неухильно дотримуватися вимог податкового законодавства.

Водночас, як свідчить судова практика, проведення податковими органами фактичних перевірок нерідко супроводжується так званими процедурними порушеннями, зокрема безпідставним їх призначенням або неналежним оформленням наказу про їх проведення.

У світлі правової позиції Верховного Суду, сформульованої у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, відповідно до якої констатовано право платника податків оскаржувати податкові повідомлення-рішення з підстав порушення податковим органом процедури призначення та проведення перевірки незалежно від того, чи були його посадові особи допущені до проведення перевірки, значимість таких аспектів істотно зросла, як і кількість адміністративних спорів, в яких ці аргументи викладені серед підстав позову.

Враховуючи особливу актуальність останнім часом питань, які виникають під час адміністрування податків щодо підакцизних товарів, зокрема стосовно проведення фактичних перевірок у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, спробуємо розібратися в судовій практиці Верховного Суду та особливостях правозастосування вимог податкового законодавства в аспекті додержання процедурних норм під час призначення таких перевірок.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі – ПК України) і правозастосування більшості із них в судовій практиці не викликає складнощів. Проте застосування підстав, передбачених у підпункті 80.2.5 вказаної норми, яка систематично зазнає законодавчих змін, досі викликає найбільше питань, що і зумовило актуальність вивчення судової практики та підходів Верховного Суду до їх розв’язання.

Верховний Суд неодноразово розглядав спори цієї категорії і скеровував судову практику судів першої та другої інстанцій у певному напрямку, проте вивчення їхніх судових рішень свідчить, що і досі вирішення спорів у таких правовідносинах не завжди відповідає продемонстрованому Верховним Судом правозастосуванню. Не завжди враховують  правові висновки Суду з цих питань і податкові органи, продовжуючи допускати типові порушення під час прийняття та оформлення своїх рішень у формі наказів про проведення фактичних перевірок на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

На відміну від інших підпунктів пункту 80.2 статті 80 ПК України, підпункт 80.2.5 після внесення до нього змін на підставі Закону України № 3609-VI від 07.07.2011 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України», які набрали чинності з 06.08.2011, став містити одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.

Таке розуміння вказаної норми наведено у низці постанов Верховного Суду (зокрема від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 01.06.2022 у справі № 520/7331/21, від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а). За змістом висновків, викладених у цих постановах, є підстави вважати усталеною практику Верховного Суду про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено вимоги до змісту наказу про проведення перевірки, в тому числі необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Вивчення судових рішень у справах, в яких до предмета доказування входить правомірність рішення контролюючого органу про призначення перевірки в контексті його відповідності вимогам згаданого пункту 81.1 статті 81 ПК України з точки зору достатності відображення у ньому підстави проведення перевірки, свідчить про наявність непоодиноких випадків зазначення у наказі про призначення перевірки або лише фактичної підстави, або лише юридичної. У такому випадку спори точаться навколо того, чи дає змогу зазначення лише одного із наведених елементів точно встановити юридичну кваліфікацію та існування відповідної підстави, яка за позицією податкового органу надавала йому право провести перевірку.

Повертаючись до згаданих особливостей підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна точно констатувати, що наведення в наказі про проведення перевірки лише цієї юридичної підстави не дає можливості ані платнику податків при вирішенні питання про допуск до фактичної перевірки, ані суду, під час розгляду спору щодо правомірності проведення перевірки, ідентифікувати, яка саме із двох самостійних передбачених цим підпунктом підстав була обрана податковим органом під час прийняття цього рішення. За таких обставин перевірка судом наявності фактичних підстав позбавлена сенсу, оскільки відсутність в наказі посилання на конкретну юридичну підставу унеможливлює перевірку юридичної кваліфікації фактичної підстави як такої, що стала підставою для призначення перевірки.

Подібний підхід до оцінки правомірності наказу про проведення фактичної перевірки був застосований Верховним Судом, зокрема у постанові від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18. У вказаній справі Суд погодився з доводом касаційної скарги, що з аналізу спірного наказу неможливо встановити, що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки.

У постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, звернув увагу, що спірний у цій справі наказ не містив відповідної підстави з переліку, який встановлений пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Суд зазначив, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Верховний Суд у цій постанові зробив висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна  з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Отже, можна зробити висновок, що, приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов’язаний також вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав – вказати обидві).

При цьому коректність формулювання відповідної підстави також впливає на оцінку правомірності наказу. Так, у справі № 520/12028/18 було встановлено, що, покликаючись на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, податковий орган вирішив провести фактичну перевірку. У наказі зазначено, що її метою є здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Погодившись із незаконністю цього наказу, Верховний Суд у цій справі в постанові від 17.12.2020 зазначив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить такої підстави для проведення фактичної перевірки як – з метою здійснення контролю «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». Будь-яка інша інформація, зокрема у чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем, в наказі відсутня. Тобто, неможливо з оскаржуваного наказу ідентифікувати передбачену ПК України підставу для призначення фактичної перевірки.

Аналізуючи питання, яка саме інформація про порушення вимог законодавства у сфері, згаданій у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, може бути фактичною підставою для проведення фактичної перевірки, і чи може бути такою інформація, що надходить від іншого податкового органу або такого органу вищого рівня, слід звернутися до приписів глави 7 Розділу ІІ ПК України, який надає контролюючим органам з метою інформаційно-аналітичного забезпечення своєї діяльності право збирати, опрацьовувати та використовувати податкову інформацію із різних джерел та зберігати в базах даних.

Стаття 41 ПК України встановлює, що контролюючими органами, зокрема, є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи). Отже, органи ДПС України із її територіальними підрозділами утворюють єдину систему, в межах якої передбачено обмін інформацією у порядку, який визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Таким чином, фактичною підставою для проведення фактичної перевірки може бути інформація про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, яка отримана в результаті обміну інформацією в системі податкових органів. Такий підхід, застосований у низці постанов Верховного Суду і у судовій практиці, є сталим.

Так, у справі № 640/21536/19 було встановлено, що податковий орган видав наказ про проведення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС. У наказі вказано, що предметом перевірки є встановлення обставин дотримання вимог, встановлених законодавством України, при здійсненні оптової та/або роздрібної торгівлі підакцизними товарами, проведення інвентаризації підакцизних товарів, за місцем фактичного провадження платником податків діяльності.

Під час розгляду справи було встановлено, що перевірка призначалась у зв’язку із отриманням листа Державної податкової служби України, з якого вбачалося, що за наслідками аналізу наявної інформації щодо обсягів придбання та реалізації підакцизних товарів у оптових мережах встановлено, що позивач протягом 2019 року здійснював закупівлю великих обсягів алкогольної продукції з метою подальшої її реалізації. Але, відповідно до поданої звітності, у суб`єкта господарювання станом на 01.10.2019 обліковуються значні обсяги алкогольної продукції (у тому числі пива, лікеро-горілчаної продукції). Крім цього, за наявною інформацією, суб`єктом господарювання надаються послуги зі зберігання алкогольних напоїв, які належать іншим підприємствам, діяльність яких пов`язана з оптовим продажом підакцизних товарів.

Не заперечуючи, що лист ДПС України може бути підставою для призначення фактичної перевірки, Верховний Суд у цій справі в постанові від 08.09.2020 погодився з висновком суду першої інстанції, що лист містить загальну інформацію щодо діяльності Товариства, яка не вказує на будь-які порушення законодавства, і не містить посилань на норми права, які, можливо, порушені платником податків. Верховний Суд зазначив, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення Товариством вимог законодавства. Як у листі, який відповідач визначив як підставу для проведення перевірки, так і у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизував суть порушення.

Отже, виникають запитання, чи зміст отриманої податковим органом інформації має свідчити про те, що порушення вимог законодавства є ймовірними, чи інформація має однозначно вказувати на наявність порушення та розкривати його суть та кваліфікацію? А чи має така інформація також бути відображена у наказі про проведення перевірки? Можна виокремити ряд постанов Верховного Суду, у яких продемонстровані основні підходи до правозастосування у цих питаннях.

До прикладу, у справі № 821/1274/18 встановлено, що наказ ГУ ДФС у Херсонській області «Про проведення фактичних перевірок» прийнято на підставі пунктів 80.2.2, 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів. Проте згідно з переліком суб`єктів, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, визначено, що підставою для перевірки позивача є тільки підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, інші підпункти (80.2.3, 80.2.5) згідно з таким переліком не є підставами для проведення перевірки позивача. Суди звернули увагу, що ані наказ на проведення перевірки, ані зазначений перелік суб`єктів господарювання, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, не містять жодного посилання на наявну чи отриману контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Суд касаційної інстанції постановою від 04.09.2020 залишив судові рішення про задоволення позову без змін, погодившись з тим, що невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 ПК України, зокрема в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

У справі № 520/7331/21 суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що для призначення фактичної перевірки з підстави, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, обов`язковим є саме отримання в установленому законодавством порядку інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства. Однак, з таким висновком Верховний Суд не погодився та у постанові від 01.06.2022 зазначив, що наказ прийнято на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України з уточненням ― здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального і для цієї підстави такого посилання достатньо, тому не погодився з висновками судів попередніх інстанцій про незазначення у ньому підстави проведення фактичної перевірки.

Враховуючи особливість конструкції підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яка містить одразу дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, обґрунтованою виглядає вимога конкретизувати в наказі про проведення перевірки відповідну з них, а у разі, якщо такою підставою є отримання інформації про порушення вимог законодавства, то відобразити джерела, форми та реквізити такої інформації. Додержання таких вимог надає можливість платнику податків під час вручення копії наказу до початку фактичної перевірки зробити попередню оцінку правомірності її призначення, а у разі виникнення спору з цього питання ― дозволить суду у подальшому перевірити законність рішення податкового органу та наявність підстав для її проведення, на які міститься посилання в наказі. Що стосується змісту такої інформації, то напевно вона має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з великою долею вірогідності може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка. Водночас не здаються виправданими доводи платників податків про те, що така інформація на стадії призначення перевірки обов’язково має містити достовірні підтвердження того, що платником податків вже скоєно конкретне порушення.

Вивчаючи вищевказані питання, не можна не звернути увагу, що під час вирішення спорів про правомірність рішення про проведення перевірки постає також проблема співвідношення конкретної підстави для проведення фактичної перевірки, передбаченої відповідним підпунктом пункту 80.2 статті 80 ПК України, із предметом такої перевірки, який визначає податковий орган у своєму наказі. Іншими словами, чи дає наявність однієї із передбачених ПК України підстав для проведення фактичної перевірки право здійснити таку перевірку щодо всіх питань, які можуть бути її предметом: від обігу підакцизних товарів до проведення розрахункових операцій, наявності ліцензій та патентів, питань оформлення трудових відносин з найманими працівниками та виплати їм доходів без утримання податків, тощо.

Як у справі № 520/12028/18, що згадувалась раніше, так і у справі № 810/1394/16 суди встановили, що фактична перевірка була призначена наказом на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України з метою контролю щодо дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів. Постановою від 04.10.2022 Верховний Суд залишив судові рішення про задоволення позову без змін з тих підстав, що у контролюючого органу відсутні повноваження призначати фактичну перевірку, здійснюючи функції, визначені законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, та поряд з цим зазначати іншу мету контролю, а саме ― дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів.

У справі №816/3238/15 було встановлено, що наказ про проведення перевірки був прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився суд касаційної інстанції у постанові від 15.05.2020, дійшли висновку, що контролюючий орган не надав жодних доказів отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації, яка б надавала йому право на проведення перевірки згідно з підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. При цьому, у цій справі контролюючий орган посилався на те, що фактичну перевірку проведено з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України.

Однак, такі доводи судами були оцінені критично, оскільки фактична перевірка позивача була проведена не лише стосовно дотримання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а й щодо дотримання норм законодавства з питань здійснення розрахункових операцій та інших питань.

Отже, можна зробити висновок, що предмет фактичної перевірки обов’язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.

Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому ― утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.

Підписуйтесь на наш telegram-канал t.me/sudua та на Twitter, а також на нашу сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.