«Податкова перевірка vs. Мораторій»: щодо податкових перевірок після скасування Постанови Кабінету Міністрів України №89

Богдан Санін,

суддя Окружного адміністративного суду міста Києва

Як зрозуміти, що ви потрапили в ТОП найуспішніших підприємців свого міста чи очолили один із сотень бізнес-рейтингів? Як оцінити свою успішність? Реальний український маркер, який підтвердить, що ви успішні в своїй галузі - це планові (а краще позапланові) податкові перевірки.

Попри передбачений п.52-2 підрозд.10 розд.ХХ Податкового кодексу мораторій на проведення перевірок (за виключенням 7 випадків), Кабінет Міністрів України постановою від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (Постанова №89) запровадив додатково ще 5 підстав для проведення податкових перевірок, чим надав можливість податківцям і далі визначати власний рейтинг «найуспішніших платників».

Постанови №89 була прийнята на підставі п.4 розд. II «Прикінцеві положення» Закону «Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 №909 (Закон №909). За короткий час свого існування вона стала однією із найбільш розкритикованих адвокатами та бізнесом постанов Уряду. Критикувати розпочали її майже на наступний день після прийняття і майже відразу платники розпочали отримувати накази про проведення перевірок.

Здається, що платник, не допускаючи на перевірку інспекторів, дуже хотів би просто коротко аргументувати свою позицію: «Яка ще перевірка, пане ревізор-інспектор? Що за …. (тут мало б бути улюблене нами всіма слово, яке найбільш характерно відображає подив від подій навколишнього світу, яке хоч і має  присмак деякого розчарування, але, в той же час, виражає глибоку надію на швидке покращення)?».

Але ж ваша вихованість не дозоляє висловитись коротко, тому, видихнувши повітря із грудей, ви розпочинаєте пояснювати чому запланована перевірка не «тойво». Зокрема, пояснюєте, що положенням п.52-2 підрозд.10 розд. ХХ Податкового кодексу запроваджено мораторій на проведення перевірок (за виключенням 7 випадків, а ваш випадок точно не підпадає це виключення) до завершення дії карантину, а карантин ще точно не завершився (як доказ демонструєте маску на обличчі).

І як би детально ви не пояснювали, податківці, із щирою посмішкою на обличчі, ваші зауваження пропускають, натомість і надалі наполягають на проведенні перевірки. І в цей момент ви вагаєтесь: допускати до перевірок, чи ні? Адже в разі недопущення над вами нависає загроза адміністративного арешту майна (підпункт 94.2.3 п.94.2 ст.94 Податкового кодексу).

Судова практика щодо оскарження наказів про проведення перевірок

Щоб переконатись, що все ж таки не варто допускати ревізора-інспектора і оскаржити наказ на проведення перевірки до суду, вирішуєте подивитись судову практику, де на вас чекає перша несподіванка – Касаційний адміністративний суд ще не приймав рішень, в яких би чітко зафіксував позицію щодо правомірності проведення перевірки на підставі п.4 р.II «Прикінцеві положення» Закону №909 та Постанови №89.

Друга несподіванка – висновки апеляційних інстанцій щодо можливості податківцями проводити перевірку на підставі Постанови №89 кардинально різні:

• Податковий інспектор мав право видавати наказ на проведення перевірки

Верховна Рада України п.4 р. II «Прикінцеві положення» Закону №909 надала право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України хвороби COVID-19. Дане положення не є нормою Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», на даний час є діючою та неконституційною не визнана. При цьому, Постанова №89 є чинною, доказів скасування або визнання її нечинною до суду не надано. (рішення Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2021 по справі №600/588/21-а; рішення Другого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2021 по справі №440/6926/21).

Постанова № 89 набрала чинності, не була скасована чи визнана нечинною у судовому порядку, тому підлягає виконанню відповідно до вимог ст.52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» (рішення Другого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 по справі № 520/2088/21).

• Податковий інспектор не мав права видавати наказ на проведення перевірки

Закон №909 не надає Кабінету Міністрів України повноваження щодо відновлення проведення податкових перевірок, або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозд.10 розд.ХХ  Податкового Кодексу. Адже якби законодавець мав намір надати такі повноваження, то він би вніс зміни безпосередньо до норм Податкового кодексу, оскільки відповідно до п.2.1 ст.2 Податкового кодексу, зміна положень Податкового кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. (постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2021 по справі №160/4366/21)

Закон №909 та Постанова №89 не застосовуються, оскільки Закон №909 не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України. Зміни до Податкового кодексу вносяться виключно законом, а тому у спірних правовідносинах, в силу приписів ст.8 Основного Закону, не можуть бути застосовані прийняті Кабінетом Міністрів України будь-які постанови і розпорядження, які спрямовані на зміну правовідносин, чітко визначених Податковим кодексом. (рішення П`ятого апеляційного адміністративного суду від  09.11.2021 по справі № 420/4942/21).

Кабінет Міністрів України, як орган виконавчої влади, фактично перебрав на себе повноваження Верховної Ради України, єдиного органу законодавчої влади, що є неприпустимим і суперечить нормам ст.6 Конституції України. Крім того, відповідно до п.п.4.1.4 п.4.1.ст.4. Податкового кодексу в умовах неоднозначного правового регулювання відносин проведення планових документальних перевірок під час дії карантину, рішення платника податку про не допуск податківців до проведення планової документальної перевірки має тлумачитися на користь платника податків (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду 20.10.2021 по справі №140/1846/21).

Підстави для визнання протиправною та нечинною Постанови №89

З часу прийняття судом рішення (справа №640/18314/21) пройшло вже  понад 3 тижні, і всі ці дні податківці та бізнес, дивлячись одне одному в очі, переймаються питанням: «З якого це подиву судді прийняли таке рішення?».

Якщо коротко, то для визнання протиправною та нечинною Постанови №89 в рішенні вказано декілька підстав.

Насамперед, на думку колегії суддів, Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозд.10 розд.ХХ Податкового кодексу в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до Податкового кодексу.

Такий висновок судді зробили після аналізу низки статей Податкового кодексу, які передбачають, що:

• зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу (ст.2); у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать Податковому кодексу, для регулювання відносин застосовується саме положення цього Кодексу (п.5.1 ст.5);
• будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (п.7.3 ст.7);
• камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки – цим Кодексом та іншими законами України (п.75.1 ст.75).

Крім того, судді проаналізувавши положення Конституції України та Бюджетного кодексу наголосили, що п.4 розд. II «Прикінцеві положення» Закону №909, який передбачав право Кабінету Міністрів України скорочення строку дії обмежень, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік. Натомість, Постанова №89 прийнята 03.02.2021.

Наостанок, колегія суддів вказала, що Законом №909 не вносились зміни до Податкового кодексу, яким встановлено мораторій, натомість надано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, Конституційний Суд України, чітко фіксував, що:

• порушенням вимог Конституції України є делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (рішення від 23.06.2009 №15-рп/2009);
• права делегувати законодавчої функції парламентом іншому органу влади Конституцією не передбачено (рішення від 09.10.2008 №22-рп/2008);
• законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх діючи скасовувати їх, оскільки з об’єктивних причин це створює протиріччя законодавстві, і як наслідок, - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина.

У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватись окремі закони (рішення від 22.05.2008 №10-рп/2008).

То допускати до перевірок податківців чи ні?

Звісно, всім би хотілось, щоб податківці ще 3 тижні назад самостійно внесли до плану-графіку зміни та видалила всіх, кого вони вказали із врахуванням Постанови №89, якби не одне «але» - рішення суду про визнання Постанови №89 протиправною та нечинною ще не набрало законної сили.

Тож, Постанова №89 є чинною, і щоб вимагати виключення вас із плану-графіку варто дочекатись перегляду рішення апеляційною інстанцією (на момент публікації інформації щодо подання апеляційної скарги не було).

Тому, допускати до перевірки податківців чи ні, остаточний вибір лише за вами. Проте, пам’ятайте дві обставини.

По-перше, якщо ви фактично вже допустили податківців до проведення перевірки, то з врахуванням постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі №816/228/17, наказ на проведення перевірки вже не підлягатиме окремому оскарженню в суді. Навіть якщо звернетесь до суду, то суддя або відмовить у відкритті провадження, або прийме рішення про закриття провадження, якщо помилково відкрив.

Якщо ви фактично допустили податківців до перевірки, то єдиним належним способом захисту буде оскарження прийнятого податкового повідомлення-рішення (якщо буде прийнято). Неправомірність дій при призначенні і проведенні перевірки, звісно, може бути підставою для визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Однак, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

По-друге, звісно, податкова має право застосувати адміністративний арешт майна платника податків. Проте, обґрунтованість такого арешту протягом 96 годин має бути перевірена судом (п.94.10 ст.94 Податкового кодексу).

Кодекс адміністративного судочинства України встановив особливий порядок розгляду заяв про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків, який, насамперед, передбачає, що заява про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника подається протягом 24 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення до суду (ч.2 ст.283), а також, що рішення суд має прийняти не пізніше 96 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення заявника до суду (ч.7 ст. 283).

Ви мені скажете, що податківці, не встигнувши звернутись до суду в 24 години із заявою, надалі можуть звернутись із позовною заявою в загальному позовному провадженні (рішення палати Касаційного адміністративного суду від 20.06.2020 по справі №280/2993/19)? Можуть. Але це вже інша історія, оскільки в такому випадку, суд розглядатиме справу не протягом 96 годин, а за загальними строками, на які аж занадто впливає надмірна завантаженість суддів.

Більше того, суд відмовляє у відкритті провадження, якщо із поданих податковою матеріалів вбачається наявність спору про право (ч.4 ст.283 Кодексу адміністративного судочинства).

І тут важливо звернути увагу на правову позицію Верховного Суду, в якій вказано, що спір про право повинен бути не уявним, а реальним, та на підтвердження наявності спору необхідно надавати докази про звернення в адміністративному чи судовому порядку (постанова Касаційного адміністративного суду від 18.02.2021 по справі №300/563/20). Гарним прикладом наявності спору про право, буде оскарження платником в судовому порядку або наказу про проведення перевірки, або включення його до плану-графіку проведення перевірок.

Однак, ми всі свідки того, що судова практика втрачає свою актуальність досить швидко, тому, ще раз повторююсь, допускати до перевірки податківців чи ні, остаточний вибір лише за вами.

Підписуйтесь на наш telegram-канал t.me/sudua та на Youtube Право ТВ, а також на нашу сторінку у Facebook, Viber та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.