Через блокування податкової накладної підприємство-постачальник пшениці було вимушене платити штрафні санкції: що вирішила Велика Палата Верховного Суду

У 2020 році виробниче підприємство (ВП) уклало договір з комбінатом хлібопродуктів, за умовами якого продавець (ВП) зобов'язався протягом 10 днів з моменту підписання договору поставити та передати у власність, а покупець прийняти та оплатити 1000 тонн пшениці власного виробництва.

Також сторони передбачили, що при порушенні постачальником термінів реєстрації належним чином оформленої податкової накладної, включаючи зупинення її реєстрації в ЄРПН, незалежно від причин, порушенні інших вимог податкового законодавства, що пов'язано із цим договором, постачальник зобов'язаний сплатити неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки та відшкодувати покупцю збитки, понесені останнім у зв'язку з порушенням постачальником своїх гарантій (у тому числі штрафні санкції згідно з податковим законодавством).

Згодом ВП передало, а комбінат прийняв 1000 тонн пшениці м'якої 3-го класу.

22.07.2020 у зв'язку з поставкою вказаного вище товару ВП склало Податкову накладну і подало її до ДПС для реєстрації в ЄРПН. Комбінат повністю оплатив поставлену за договором пшеницю.

Втім, 30.07.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС прийняла рішення про відмову ВП у реєстрації Податкової накладної в ЄРПН «через надання ним недостатньої кількості документів на підтвердження походження реалізованого товару».

ВП оскаржило вказане вище рішення, однак рішенням Комісії скаргу залишено без задоволення.

Комбінат звернувся до ВП із претензією, у якій з посиланням на Договір та додаткову угоду до нього, просив сплатити передбачену Договором неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки, що становить 1,23 млн грн.

ВП сплатило ці кошти.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі №580/3394/20 за позовом ВП до ГУ ДПС та ДПС про визнання протиправним і скасування рішення та зобов'язання вчинити дії позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії від 30.07.2020 і зобов'язано ДПС зареєструвати Податкову накладну в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020.

Шостий апеляційний адміністративний суд повернув ГУ ДПС апеляційну скаргу, після чого податкова зареєструвала у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію - 22.07.2020.

У квітні 2021 року виробниче підприємство (ВП) звернулося до Господарського суду Черкаської області з позовом до ГУ Державної податкової служби та Казначейства про стягнення з Державного бюджету України 1,23 млн грн збитків.

Позов мотивовано тим, що внаслідок протиправної поведінки ГУ ДПС, яке заблокувало реєстрацію оформленої Позивачем податкової накладної ВП допустило порушення умов укладеного з ТОВ «Комбінат хлібопродуктів» договору поставки, у зв'язку із чим було змушене сплатити на користь цього контрагента 1,23 млн грн штрафних санкцій, які Продавець вважає своїми збитками.

Рішенням Господарського суду, залишеним без змін постановою Північного апеляційного господарського суду, позов задоволено; стягнуто з бюджету на користь ВП 1,23 млн грн збитків.

Суди мотивували свої рішення тим, що ВП довело всі три умови, необхідні для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення збитків, а саме: протиправність поведінки ГУ ДПС, наявність у Продавця збитків і причинний зв'язок між неправомірними діями ГУ ДПС і завданими збитками.

Так, на переконання судів, неправомірність дій ГУ ДПС полягає у протиправному зупиненні реєстрації Податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що встановлено рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20, яке набрало законної сили; сплата ВП на користь «Комбінат хлібопродуктів» 1,23 млн грн неустойки (штрафу) є об'єктивним зменшенням майнових благ Продавця, а значить є його збитками; причинний зв'язок між діями ГУ ДПС і завданими збитками полягає в тому, що порушення Продавцем зобов'язання перед комбінатом за Договором щодо своєчасної реєстрації Податкової накладної і сплата на користь цього товариства 1,23 млн грн штрафних санкцій було об'єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної Податкової накладної.

Доходячи висновку про необхідність задоволення позову, суди також посилались на висновки стосовно загальних умов притягнення до відповідальності органу державної влади за завдані збитки, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18.

ГУ ДПС надіслало до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій просило скасувати рішення Господарського суду Черкаської області і постанову Північного апеляційного господарського суду та направити цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Позиція Великої Палати Верховного Суду

Велика Палата у своїй постанові від 1 березня 2023 року по цій справі №925/556/21 вказала наступну позицію.

Щодо відшкодування шкоди, завданої контролюючим органом

Стосовно умов відповідальності держави

У пунктах 6.8-6.16 постанови від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18 Велика Палата Верховного Суду виклала висновки про умови цивільної відповідальності держави за шкоду, завдану протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, які є застосовними також у цій справі.

Статтею 56 Конституції України кожному гарантовано право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.

Відповідно до статті 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками згідно із частиною другої цієї статті є, зокрема, витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Частиною першою статті 1166 ЦК України унормовано, що майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала.

Статті 1173, 1174 ЦК України передбачають певні особливості, характерні для розгляду справ про деліктну відповідальність органів державної влади та посадових осіб, які відмінні від загальних правил деліктної відповідальності. Так, зокрема, цими правовими нормами передбачено, що для застосування відповідальності посадових осіб та органів державної влади наявність їх вини не є обов'язковою. Утім, цими нормами не заперечується обов'язковість наявності інших елементів складу цивільного правопорушення, які є необхідними для доказування у спорах про стягнення збитків.

Необхідною підставою для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення шкоди є наявність трьох умов: неправомірні дії цього органу, наявність шкоди та причинний зв'язок між неправомірними діями і заподіяною шкодою, і довести наявність цих умов має позивач, який звернувся з позовом про стягнення шкоди на підставі статті 1173 ЦК України.

Збитки - це об'єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує її інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у неодержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов'язання було виконане боржником.

Доведення факту наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв'язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача.

Причинний зв'язок як обов'язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об'єктивним наслідком поведінки заподіювача шкоди, а отже, доведенню підлягає факт того, що його протиправні дії є причиною, а збитки - наслідком такої протиправної поведінки.

Відповідно до пункту 114.1 статті 114 ПК України особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб.

Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.

Стосовно висновку про неправомірність рішень, дій або бездіяльності контролюючого органу як умови деліктної відповідальності Велика Палата Верховного Суду звертається mutatis mutandis до власних висновків, викладених у підпункті 9.9 постанови від 16.11.2022 у справі № 910/6355/20, та відзначає, що ухвалення попереднього судового рішення про визнання протиправними дій (бездіяльності) контролюючого органу (його посадових (службових) осіб) не є необхідним для вирішення іншої справи, у якій розглядаються позовні вимоги про відшкодування збитків (шкоди), завданих такими діяннями, а господарський суд може самостійно встановити наявність чи відсутність складу відповідного цивільного правопорушення, яке стало підставою для звернення до суду, шляхом оцінки наданих сторонами доказів.

Стосовно причинно-наслідкового зв'язку як умови відповідальності

Законний майновий інтерес Покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ випливає з господарської операції, яку він як платник податку здійснює з іншим платником податку, від дій якого залежить, чи буде цей майновий інтерес реалізовано, про що Велика Палата виснувала вище.

Цей майновий інтерес не має своїм джерелом окремі спеціальні умови господарського правочину між продавцем і покупцем. Він виникає в силу норм податкового законодавства внаслідок відповідної господарської операції між платниками податку.

Слід зауважити, що включення в господарські договори положень про відповідальність продавця (виконавця послуг) за порушення обов'язку щодо складання та реєстрації податкової накладної та/або вчинення інших діянь, які можуть призвести до позбавлення покупця (замовника) можливості включити суму податку за відповідну операцію до складу податкового кредиту, є звичайною діловою практикою, що набула поширення у зв'язку зі змінами в податковому законодавстві з 1 січня 2015 року, про які йшлося вище.

За своєю правовою природою правочин, яким учасники господарської операції встановлюють відповідальність за ненадання зареєстрованої податкової накладної, порядок сплати штрафних санкцій, в частині, яка безпосередньо стосується майнового інтересу Покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, є правочином про порядок врегулювання шкоди, спричиненої порушенням цього інтересу. Цей правочин може бути вміщений у відповідний господарський договір, на виконання якого здійснюється господарська операція, внаслідок якої у платника податку в силу закону виникає цей майновий інтерес.

Установлення сторонами такого правочину розміру штрафних санкцій, який перевищує дійсні втрати, пов'язані з утратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може мати зобов'язуючу дію для сторін правочину, однак не становить підстави для збільшення розміру відповідальності держави, коли втрата майнового інтересу була наслідком неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу.

Причинно-наслідковий зв'язок як умова відповідальності держави за наслідки неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу простежується в розмірі дійсних втрат, пов'язаних з утратою майнового інтересу покупця на отримання права на податковий кредит з ПДВ. Натомість установлення сторонами господарського договору обсягу відповідальності, який перевищує ці втрати, залежить від їх волі, а притягнення продавця до відповідальності в обсязі, що перевищує дійсні втрати, не перебуває у причинно-наслідковому зв'язку з неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу.

При цьому не заперечується, що розмір шкоди, спричиненої втратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може перевищувати суму податкового кредиту на положення пункту 114.3 статті 114 ПК України, який визначає, які втрати і витрати можуть становити шкоду, заподіяну протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, однак дійсний обсяг шкоди підлягає доведенню позивачем.

Саме лише зазначення у підпункті 114.3.2 пункту 114.3 статті 114 ПК України, що штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, можуть включатись до складу шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, не означає, що сплата контрагенту штрафних санкцій у будь-якому розмірі становить достатню причину для визнання того, що вони знаходяться у причинно-наслідковому зв'язку з такими протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів з огляду на викладені вище висновки.

Отже, у цій справі, зіштовхнувшись із протиправною перешкодою з боку контролюючого органу для виконання Продавцем необхідних дій, від яких залежало виникнення у Покупця права на податковий кредит з ПДВ, Продавець міг реалізовувати своє право оскаржити рішення, дії (бездіяльність) контролюючого органу (посадових осіб) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України), тобто усунути порушення закону з боку контролюючого органу, або вимагати відшкодування шкоди, спричиненої таким порушенням, якщо негативні наслідки порушення для нього вже настали.

Однак суди попередніх інстанцій наведеного не врахували і помилково дійшли висновку про існування підстав для задоволення позову.

Суди встановили, зокрема, що 22.07.2020 за видатковою накладною ВП передало комбінату 1000 тонн пшениці, яка була повністю оплачена за платіжними дорученнями; 22.07.2020 ВП склало Податкову накладну і подало її для реєстрації в ЄРПН, однак 30.07.2020 Комісія відмовила у реєстрації цієї накладної; комбінат звернувся до ВП  з претензією від 13.08.2020, у якій просив сплатити на його користь передбачену пунктом Договору неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки; ВП задовольнило цю претензію та сплатило на користь комбінату 1 236 916,80 грн;

за результатами розгляду адміністративної справи № 580/3394/20 Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 09.12.2020 повністю задовольнив позов ВП до ГУ ДПС та ДПС про визнання протиправним і скасування рішення та зобов'язання вчинити дії, визнав протиправним та скасував рішення Комісії від 30.07.2020 і зобов'язав ДПС зареєструвати Податкову накладну в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020; це рішення адміністративного суду набрало законної сили, а ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію 22.07.2020.

Задовольняючи повністю позовні вимоги ВП, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що сплата ВП на користь комбінату 1 236 916,80 грн неустойки (штрафу) є об'єктивним зменшенням майнових благ Продавця, тобто є його збитками, а причинний зв'язок між діями податкового органу і цими збитками полягає в тому, що порушення Продавцем зобов'язання перед Покупцем за Договором щодо своєчасної реєстрації Податкової накладної було об'єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної Податкової накладної.

Велика Палата Верховного Суду вважає такі висновки помилковими, оскільки суди попередніх інстанцій не врахували, що ВП реалізувало своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинило дії, спрямовані на відновлення майнового інтересу контрагента на одержання права на податковий кредит, а саме звернулось до адміністративного суду з позовом у справі № 580/3394/20, за результатами вирішення якої ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020.

Виконання судового рішення в зазначеній справі мало наслідком реалізацію майнового інтересу комбінату на виникнення прав на податковий кредит, оскільки відповідно до абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У цій справі Позивач не стверджує, що він зазнав інших втрат унаслідок протиправного рішення контролюючого органу. Рішенням суду в адміністративній справі було вирішено питання про існування підстав для зобов'язання контролюючого органу зареєструвати Податкову накладну, а його виконанням фактично усунуто єдину перешкоду, спричинену незаконним рішенням контролюючого органу, для реалізації комбінатом майнового інтересу в одержанні права на податковий кредит з ПДВ. Про існування інших перешкод, спричинених незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, Позивач не стверджує.

У зв'язку із цим немає підстав для висновку про існування причинно-наслідкового зв'язку між витратами, яких зазнав Позивач, сплативши штраф у розмірі 21 % від суми поставки за Договором, і протиправним рішенням контролюючого органу, адже Позивач домігся усунення наслідків цього рішення.

Про те, що сплата на користь комбінату штрафу пов'язана з відшкодуванням інших втрат, зокрема від знецінення коштів, чи необхідних витрат, які знаходяться у причинно-наслідковому зв'язку з неправомірними рішенням, дією або бездіяльністю контролюючого органу у цій справі, Позивач не стверджував і відповідних доказів суду не подавав.

Отже, у контексті спірних правовідносин причинний зв'язок як обов'язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягав у тому, що внаслідок протиправних дій ГУ ДПС з блокування реєстрації в ЄРПН Податкової накладної комбінат втратив би можливість включити до складу податкового кредиту 981 680 грн, що становило суму ПДВ за операцією поставки за Договором.

Оскільки ВП в адміністративному процесі змогло запобігти заподіянню комбінату 981 680 грн збитків (сума ПДВ за операцію за Договором), які він міг понести через неможливість включити цю суму до складу податкового кредиту, Велика Палата Верховного Суду висновує, що у спірних правовідносинах не відбулось об'єктивного зменшення майнових благ Покупця, а 981 680 грн, які Продавець сплатив на його користь у складі штрафу відповідно до пункту 7.3.1 Договору, не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу Покупця, що унеможливлює стягнення зазначеної суми з Державного бюджету України як збитків.

Решта сплачених на користь Покупця 255 236,80 грн не може бути стягнуті з Державного бюджету України як збитки через відсутність причинного зв'язку між діями ГУ ДПС з блокування реєстрації Податкової накладної та понесенням Продавцем таких витрат на виконання пункту 7.3.1 Договору, оскільки позивач не стверджував і не доводив їх складу і зв'язку з порушенням з боку контролюючого органу, окрім посилання на те, що вони були сплачені Покупцю за Договором.

Висновок щодо застосування норм права

Застосовуючи в контексті спірних правовідносин норми статей 22, 1166, 1173 ЦК України, підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, підпункту 114.3.2. пункту 114.2 статті 114 та пункту 201.10 статті 201 ПК України, Велика Палата Верховного Суду доходить висновку, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем у публічно-правових відносинах з державою обов'язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів / послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу пункту 201.10 статті 201 ПК України зумовлює лише обов'язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може.

Оскільки саме від продавця, який має законом визначений обов'язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов'язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов'язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій.

Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.

Оскарження рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу як таке, що спрямоване на відновлення суб'єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може.

Тому Велика Палата Верховного Суду касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнила частково.

Рішення Господарського суду Черкаської області та постанову Північного апеляційного господарського суду скасувала.

Ухвалила нове рішення, яким відмовила у задоволенні позову виробничому підприємству.

Вирішила стягнути з виробничого підприємства на користь Головного управління ДПС 27 830 грн судового збору за розгляд апеляційної скарги та 37 107 грн судового збору за розгляд касаційної скарги.

Головуючим суддею в цій справі був Віталій Уркевич, а суддею-доповідачем Костянтин Пільков.

Автор: Наталя Мамченко

Підписуйтесь на наш telegram-канал t.me/sudua та на Twitter, а також на нашу сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.