Звільнення платника податків на додану вартість від відповідальності: позиція ВС

Платники податку на додану вартість звільняються від відповідальності, якщо штрафні санкції за порушення порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних нараховані протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов’язання за ними не сплачені станом на 23 травня 2020 року. До такого висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, розглянувши касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства (ПАТ) на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі № 440/813/19 за адміністративним позовом ПАТ до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (правонаступник – Головне управління ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення.

Обставини справи

Полтавський окружний адміністративний суд позов задовольнив. Другий апеляційний адміністративний суд рішення Полтавського окружного адміністративного суду скасував, прийняв постанову, якою відмовив у задоволенні позову. Суд апеляційної інстанції керувався правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17 і від 7 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, відповідно до якої для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (ПК у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов’язкових складових:

1) податкова накладна не може надаватись отримувачу (покупцю);

2) має бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Верховний Суд скасував оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій і передав справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Правовий висновок Верховного Суду за результатами розгляду зазначеної адміністративної справи полягає в такому. Згідно з пунктом 37.1 статті 37 ПК підстави для виникнення, зміни та припинення податкового обов’язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX. Цей законодавчий акт доповнив підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73. Законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов’язків платника податків і контролюючих органів. Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» у світлі практики Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ). ЄСПЛ у параграфах 56–57 рішення у справі «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року зазначив, що в разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов’язків осіб, національні органи зобов’язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід. Наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК умов. Законодавець, який виявив недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріпив, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Станом на час розряду справи в суді касаційної інстанції чинною та такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК, якою впроваджена ретроактивна дія закону у відповідних правовідносинах (ретроспективна, тобто така, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, але він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності). Йдеться про штрафи, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов. Положення пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачають, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. За загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України у випадку звернення платника податків до суду узгодженими вважаються грошові зобов’язання з дня набрання рішенням законної сили. У Законі № 466-ІХ виділені окремі категорії грошових зобов’язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені. Водночас запроваджений інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов’язаннями розуміються ті, щодо яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов’язання за ними не сплачені станом на дату набрання чинності Законом № 466-ІХ.

Для цілей, задекларованих нормою пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення та розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК, а конкретизується та становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов’язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК, законодавець не передбачив.

Отже, на думку Суду, законодавець установив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК щодо порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 ПК, за операціями, визначеними таким пунктом. Це проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, у разі якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов’язання за ними не сплачені станом на дату набрання чинності Законом № 466-ІХ.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал, щоб бути у курсі найважливіших подій.