Бенефіціарний власник доходу: правові позиції і як їх застосовувати

Ханова Раїса,

кандидат юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів

Барікова Анна,

кандидат юридичних наук,

науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду

Сьогодні на офіційній вебсторінці Верховного Суду був опублікований огляд судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо бенефіціарних власників доходу, підготовлений за результатами зустрічі з представниками компаній-членів Американської торговельної палати в Україні. Під час заходу було зазначено, що окремі проблеми бізнесу є предметом тематичних оглядів.

Поняття бенефіціарного власника доходу було закріплене в податковому законодавстві з метою запобігання уникненню чи ухиленню від оподаткування. Зміст цього поняття узгоджується з Директивою Парламенту Європейського Союзу No. 2015/849 від 20 травня 2015 року про запобігання використання фінансової системи для відмивання грошей та фінансування тероризму. Мета запровадження такої юридичної категорії наведена в пунктах 14, 34 Преамбули Директиви: отримання точної та завчасної інформації про «бенефіціарних власників» є вкрай необхідними заходами для переслідування осіб (саме фізичних), які здійснюють відмивання грошей або фінансування тероризму.

Вимога щодо бенефіціарного власника доходу застосовується тільки, якщо це передбачено відповідною податковою конвенцією. У Плані дій BEPS (Запобігання наданню переваг, передбачених податковими конвенціями, у неприйнятних обставинах) загальне правило проти податкових зловживань (general anti-abuse rule, GAAR) розглядається за «тестом основної мети» (principal purpose test, PPT), відповідно до якого коли однією з основних цілей транзакції чи серії транзакції є отримання переваг, передбачених податковими конвенціями, такі переваги не можуть бути надані, допоки не буде встановлено, що надання таких переваг відповідатиме об’єкту та меті положень податкової конвенції.

Судове тлумачення поняття бенефіціарного власника доходів

Суди першої та апеляційної інстанцій застосовують тест на бенефіціарність. Так, у рішенні Одеського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2018 року у справі № 1540/4891/18 суд наголосив, що термін «бенефіціарний власник доходу» належить більше до економічної категорії. Чинне законодавство не встановлює форму єдиного документа, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, який повинна мати особа на момент виплати. Коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу та не пов’язаний договірними або юридичними зобов’язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу. Не існує єдиного документа, який підтверджує бенефіціарний статус. У разі виникнення спору з податковим органом платник податку має право надавати будь-які додаткові документи та докази, зокрема які були відсутні на момент виплати та були отримані платником у майбутньому. Для цього має бути проаналізована фінансова звітність отримувача доходу, яка на момент виплати доходу може бути відсутня. У момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність резидентності.

Вищий адміністративний суд України при тлумаченні терміну «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» у рішенні від 24 березня 2014 року № К/800/52155/13 виходив із того, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення потрібно визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа має володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто Вищий адміністративний суд України керувався тим, що для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа має бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто отримувати вигоду від доходу та визначати його подальшу економічну долю, зокрема, з урахуванням виконуваних функцій і покладених на нерезидента ризиків.

У постанові Верховного Суду від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17 йдеться про те, що фактичним отримувачем доходу (бенефіціарним власником) визнається особа, в якої наявні правові підстави для безпосереднього отримання такого доходу та яка є безпосереднім вигодоотримувачем, тобто отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

У постанові від 27 липня 2020 року у справі № 826/5911/18 суд касаційної інстанції зауважив, що коли отримувач доходу має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов’язаний договірними або юридичними зобов’язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку, коли дохід у межах угоди або серії угод із джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку, якби такий дохід виплачувався останньому. Кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.

Пільги з податку на доходи нерезидента за міжнародними конвенціями

Практика Верховного Суду зорієнтована на те, що застосування категорії бенефіціарного власника доходу обмежується операціями з виплати дивідендів, процентів і роялті. Пільга з податку на доходи нерезидента за міжнародними конвенціями можлива за умови, що отримувач доходів є їх фактичним, а не номінальним власником.

Згідно з постановою Верховного Суду від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17 застосування зменшеної ставки податку при оподаткуванні виплаченого нерезиденту доходу у вигляді відсотків виникає, якщо такий нерезидент є бенефіціарним власником доходу та надання таким нерезидентом довідки, яка видається уповноваженим органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, а також належним чином легалізована й перекладена відповідно до законодавства України.

Верховний Суд у постанові від 16 жовтня 2018 року у справі № 826/6989/15 зауважив, що доведення контролюючим органом порушення правил оподаткування доходів нерезидентів при виплаті роялті має здійснюватися з визначенням обсягу прав, наданих ліцензіаром ліцензіату, а також з установленням у нерезидентів-контрагентів такого платника податків статусу бенефіціарних (фактичних) отримувачів (власників) доходу.

У постанові Верховного Суду від 18 вересня 2020 року у справі № 826/5306/16 йдеться про те, що компанія-нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу за субліцензійним договором, якщо має право на отримання доходу від використання відповідних торговельних марок, вільно розпоряджається ним і не має зобов’язань щодо подальшого перерахунку такого доходу третім особам.

Верховний Суд також розглядає термін «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» у значенні, наведеному в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

За загальним правилом, йдеться про справи, де предметом спору є проведення перевірки декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (постанови від 24 жовтня 2019 року у справі № 520/10698/18, від 13 лютого 2020 року у справі № 640/1007/19, від 23 червня 2020 року у справі № 807/270/18), визнання протиправною та скасування постанови Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку про накладення санкції за правопорушення на ринку цінних паперів (постанова від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1142/16) тощо.

Для цілей оподаткування Верховний Суд у постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 820/3760/16 розтлумачив термін «кінцевий вигодоодержувач» у значенні, що вживається в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму».

Суд касаційної інстанції сформулював таку правову позицію. Стаття 64-1 Господарського кодексу України вступила в дію 25 листопада 2014 року. Юридичні особи були зобов’язані до 25 травня 2015 року подати до відділу державної реєстрації юридичних осіб-підприємців реєстраційної служби міського управління юстиції реєстраційну картку про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за формою № 4, затвердженою наказом Міністерства юстиції України, у якій зазначається інформація, що передбачена в статті 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців». Законом № 1701-7 було доповнено частину першу статті 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» абзацом: термін «істотна участь» та «кінцевий вигодоодержувач» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму». Закон № 1701-VII набрав чинності 25 листопада 2014 року. Відповідно, інформацію про кінцевого бенефіціарного власника (контролера) юридичної особи, зокрема кінцевого бенефіціарного власника (контролера) її засновника (учасника), якщо засновник (власник) юридична особа – юридичні особи могли внести в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань починаючи з 26 травня 2015 року (абзац дев’ятий частини другої статті 17 зі змінами, внесеними згідно із Законом України від 21 травня 2015 року № 475-VIII, який набрав чинності з дня його опублікування – 26 травня 2015 року).

Як застосовувати правові позиції?

Формулювання висновків і побудова відповідних теоретичних конструкцій про закономірності здійснення судового захисту прав, як і розробка на їх основі практичних рекомендацій щодо можливих шляхів вдосконалення цього процесу нерозривно пов’язані з аналізом ефективності судового захисту прав як юридичного явища.

Як зазначено у рішенні Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003, правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості та забезпечує ефективне поновлення в правах.

Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13). Згідно з Додатком до Рекомендації Rec (2004) 6 Комітету міністрів Ради Європи державам-членам «Щодо вдосконалення національних засобів правового захисту» від 12 травня 2004 року «ефективність» «засобу правового захисту» в значенні статті 13 не залежить від визначеності позитивного для заявника результату; вона містить мінімальну вимогу щодо швидкості розгляду.

Верховний Суд дотримується позиції, що з метою забезпечення ефективного захисту прав, свобод та інтересів людини з огляду на принцип «превалювання сутності над формою» ураховуються завдання судочинства та необхідність дотримання балансу публічних і приватних інтересів, тобто принципу пропорційності (постанова від 04 вересня 2018 року).

Глобалізація економічних відносин на світовому рівні призводить до потреби уніфікувати стандарти взаємодії, зокрема, на основі принципу «превалювання сутності над формою» з урахуванням національних особливостей соціально-економічного устрою, пов’язаних з інтересами реальних і потенційних учасників ринку, наявними ресурсами та можливими економічними вигодами.

У висновках Касаційного адміністративного суду (постанова від 03 грудня 2020 року) і Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду (постанова від 05 грудня 2018 року) простежується загальне поширення принципу «превалювання сутності над формою» на всі господарські операції, податкові відносини. За загальним правилом, на рівні касаційної інстанції з посиланням на зазначений принцип робиться аналіз випадків нереальності господарських операцій (постанова від 10 квітня 2020 року) або окремих нюансів справ господарської юрисдикції (постанова від 19 лютого 2019 року).

Правові позиції, наведені в судовому рішенні, не є просто реченнями. На їх застосування істотно впливають фактичні обставини справи, лише в контексті яких можна посилатися на відповідну правову позицію за наявності подібності справ і відносин. Така подібність установлюється насамперед за змістовним критерієм, а також за підставами відступу; підставами позову (обставинами, якими позивач обґрунтовує вимоги, доказами); суб’єктним складом; предметом позову; підставами порушення норм, дією норм права, предметом правового регулювання, умовами застосування норм права та динамікою правового режиму.

Має бути забезпечена можливість незастосування преюдиційних категорій у разі вмотивованого непогодження судді шляхом їх «відкликання» у межах предмета розгляду фактичних обставин справи. Виправданим може бути відхилення від преюдиції, якщо вбачається потреба в «живому» переході судової практики до тлумачення, заповнення прогалин і відкритої «легітимної» добудови права. Відповідні зміни мають впроваджуватися в природний, поступовий та узгоджений спосіб.

Можна запропонувати такий порядок подолання юридичної сили преюдиційності судового рішення. Загальнообов’язковість судового рішення є умовною. Стандартним легітимним способом відкидання преюдиції є процедура перегляду судових рішень. Такі рішення можуть перевірятися щодо дотримання законності та обґрунтованості при їх ухваленні. Підтвердження судової помилки «скасовує» преюдиційність такого рішення. Якщо проєкт рішення суперечить преюдиційним категоріям, наведеним в іншому судовому рішенні, що набуло законної сили, то необхідним є перегляд неприйнятних юридичних фактів і складів. Наприклад, це можуть бути процесуальні зловживання, штучне спотворення (створення чи підробка) доказів тощо.

Під час розгляду та вирішення справ можливе застосування оцінних понять при здійсненні процесуального розсуду, на що впливають об’єктивні та суб’єктивні фактори. Суддя як інтерпретатор зіставляє сутність конкретного явища правової дійсності з еталоном правомірної поведінки. На підставі аналізу конкретної юридичної норми об’єктивно можна встановити перелік випадків, які охоплюються обсягом оцінного поняття. Суб’єктивізм же проявляється при зміні фактичних обставин справи в разі існування невичерпного переліку випадків дискреції. Надалі відбувається тлумачення, конкретизується зміст відповідного оцінного поняття з урахуванням судового розсуду, конкретних історичних умов і часу застосування оцінного поняття. За результатом аналізу норми права суддя вправі, зокрема, здійснити тлумачення змісту юридичної норми, застосувати аналогію закону або права. Як наслідок, виявляється судова правотворчість, обумовленість результату якої встановлюється принципами верховенства права та справедливості, а також нормами моралі.

Оцінка обставин має бути спрямована на встановлення фактів зіставленням суддею норм права та поведінки учасників справи на підставі операційних правил правозастосування з урахуванням «питань права» (у матеріальній / первинній і процесуальній / вторинній складових). Під впливом природи міркувань можна сформулювати такі результативні критерії оцінки, як додержання принципів впевненості в праві, справедливості, чесності та моральності; стандартів розумності, безсторонності, добросовісності; політичних цілей забезпечення загального блага, безпеки держави, суспільних інтересів. У межах процесуального розсуду при використанні категорій суддя має максимально повно та неупереджено дослідити «питання факту» щодо моделювання варіантів розвитку подій та емпіричного пізнання істини за рівнями імовірності, переконаності, абсолютної певності. Указаний суб’єкт оцінки є залежним від попередніх рішень за напрямком «дефінітивного» тлумачення задля прийняття однозначного рішення.

Універсальним є застосування таких підходів:

– розширення доступного набору методів і можливостей, без урахування ситуації завдання. Наприклад, добудова категорії тим, про існування чого на основі її аналізу припустити не можна. Або застосування методів математичного аналізу для розв’язання сутності спору;

– урахування причин переходу від необхідності розв’язати спір до аналізу причин, чому умови саме такі. Наприклад, аналіз із позиції інтерпретатора. Або аналіз, з якої причини умови конкретного завдання саме такі, а не інакші;

– мотиву (сенсу, мети). Частково перетинається з напрямком причини, якщо аналізується щось, створене людиною, тому що причини того, що практичний результат такий, а не інший, частково полягають в бажаннях інтерпретатора. Наприклад, аналіз дискреції суб’єкта владних повноважень залежно від мотиву. Цей спосіб аналізу можна застосувати щодо будь-якої події як осмисленої, кимось бажаної або такої, що виникла з конфлікту чи синергізму бажань когось;

– абстрагування для вирішення не конкретного завдання, а формування його загального вигляду. Наприклад, замість обчислення межі послідовності розглядаються всі послідовності такого типу, без урахування характеристик конкретної. Або замість аналізу окремого інституту розглядаються загальні принципи розвитку, закономірності історії або психології в цілому;

– коректності аналізу формулювання завдання, повноти умов, їхньої правильності та точності щодо деякого зразка, яким може виступати, зокрема, реальність. Наприклад, аналіз фактичних обставин справи з позиції того, чи може описане в її умовах відбуватися в реальному світі, на практиці. Аналіз ситуації на предмет достатності умов і того, чи не суперечать вони один одному. Аналіз категорії на предмет взаємозаперечних описів, міркування про те, що не можна зробити окреме обґрунтування якоїсь події, тому що недостатньо даних для виведення результату;

– взаємодії інтерпретатора з навколишнім світом, зокрема, з об’єктом пізнання, аналізу;

– методики обрання прийомів до вирішення завдання; аналізу ефективності методів, включаючи порівняльну методику.

Висновки

У податковому праві застосовується підхід, згідно з яким особа, що отримує виплати, має бути вигодоотримувачем і фактично розпоряджатися доходом. Для цього має існувати достатній набір функцій, активів і ризиків, а також реальна можливість їх виконувати, використовувати та нести. Тому визначення бенефіціарного власника підприємства в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань не може впливати на визначення бенефіціарного власника доходу для цілей застосування податкових конвенцій.

Окремі підходи цього блогу були опубліковані в журналі «Слово Національної школи суддів України». 2020. № 3 (32) і на міжнародних конференціях «Соціальні права та їх захист адміністративним судом» (Київ, 2020), «Scientific practice: modern and classical research methods» (Boston, USA, 2021).

Детальніше з судовою практикою Верховного Суду щодо бенефіціарних власників доходу можна ознайомитися в Огляді.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал та на Twitter, щоб бути в курсі найважливіших подій.