Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригувань

Ханова Раїса,

кандидат юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів

Барікова Анна,

кандидат юридичних наук,

науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду

Сьогодні на офіційній вебсторінці Верховного Суду був опублікований Огляд судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, підготовленого за результатами зустрічі з представниками компаній-членів Американської торговельної палати в Україні. Під час заходу було зазначено, що окремі проблеми бізнесу є предметом тематичних оглядів.

Були також озвучені статистичні дані минулого року, згідно з якими на розгляд суддів податкової палати надійшло 20 149 касаційних скарг. З урахуванням залишків на початок 2020 року на розгляді палати було 31 218 скарг і справ. Розглянуто палатою – 22 255 справ і скарг. Станом на 31 грудня 2020 року в залишку 8 863 справи та скарги.

У лютому 2020 року набули чинності зміни до процесуального кодексу, які запровадили процесуальні фільтри. У результаті, 6 152 касаційні скарги (31%), які надійшли минулого року, були повернуті скаржникам, відмовлено у відкритті провадження 11 335 скарг (56%), відкрито 2 292 провадження (11%). Дуже велика кількість відмов у відкритті провадження за скаргами фіскальних органів, тому що їх справи належать до малозначних, або таких, які розглядаються у спрощеному провадженні.

З 1 лютого 2020 року почав діяти й новий затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, разом із: Критеріями ризиковості платника податку на додану вартість; Переліком показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість; Критеріями ризиковості здійснення операцій, а також Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З цього приводу Верховний Суд у постанові від 10 березня 2020 року у справі № 826/12108/18 указав, що порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є регуляторним актом, спрямованим на регулювання господарських відносин. Тому розроблення, розгляд, прийняття та оприлюднення такого нормативно-правового акта має відбуватися за процедурою, визначеною Законом України «Про Кабінет Міністрів України» з урахуванням вимог Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності».

Включення платників податків до переліку ризикових

5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 Верховний Суд прийняв прогресивну постанову про оскарження рішення про включення платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.

Суд касаційної інстанції зазначив, що дослідження в судовому порядку правомірності рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника, що випливає з норм пункту 6 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, слід досліджувати та надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих контролюючим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Затверджена форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов’язок контролюючого органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.

Комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Порушення граничних строків реєстрації податкових накладних

Усталена практика Верховного Суду щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних охоплює такі складові:

підстави для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, передбачають, що податкова накладна не може надаватись отримувачу (покупцю) та водночас має бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою (постанова Верховного Суду від 04.09.2018 у справі 816/1488/17), зокрема, при ухваленні рішення у справі суди першої та апеляційної інстанції не встановили обставин і передумов порушення платником строків реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не з’ясували, за якими саме господарськими операціями вони були складені та не встановили, до якого з підпунктів пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України їх належить віднести (постанова Верховного Суду від 3 березня 2020 року у справі № 280/1039/19);

безпідставність застосування штрафу до платника податків за порушення строку реєстрації зазначеної накладної в разі помилкового виписування податкової накладної, помилкової реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або ж відсутності обов’язку скласти та реєструвати таку податкову накладну, невиконання ДФС обов’язків щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками, що унеможливило здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних (постанова Верховного Суду від 23 квітня 2019 року у справі № 820/4993/16);

відсутність погіршенням становища платника податків при зміні процедури застосування штрафних санкцій; відсутність порядку застосування штрафних санкцій не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої Податковим кодексом України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладених, і не свідчить про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення, передбачене цим Кодексом, тощо (постанова Верховного Суду від 14 квітня 2020 року у справі № 803/1316/16).

Неправомірність застосування штрафних санкцій

Підходи судової практики щодо неправомірності накладення штрафних санкцій пов’язані насамперед з необхідністю застосовувати до спірних правовідносин виключно податкове законодавство, яке визначає граничний строк реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податків, облік якого здійснюється календарними днями та за порушення якого застосовується штраф (постанова Верховного Суду від 4 вересня 2020 року у справі № 805/4480/16-а).

Так, у вказаній постанові суд касаційної інстанції уточнив механізм застосування строків подання податкових накладних та/або розрахунку коригування до реєстрації. При визначенні порядку розрахунків строків подання податкових накладних та/або розрахунку коригування до реєстрації застосовується виключно податкове законодавство, яке визначає граничний строк реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податків, облік якого здійснюється календарними днями та за порушення якого застосовується штраф. Предметом камеральної перевірки охоплюється питання реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання доповненням з 1 січня 2017 року підпункту 75.1.1 Податкового кодексу України абзацом другим, який визначає, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов’язку щодо своєчасної реєстрації таких документів (постанова Верховного Суду від 31 січня 2020 року у справі № 821/819/17).

На рівні касаційної інстанції сформувався підхід, відповідно до якого платник податку не повинен нести відповідальність у випадку неможливості своєчасно зареєструвати накладні з незалежних він нього об’єктивних причин (постанова Верховного Суду від 2 квітня 2019 року у справі № 826/14368/17).

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 3 вересня 2020 року у справі № 812/1116/17 йдеться про звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з підстав наявності сертифіката Торгово-промислової палати України про настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Сама лише наявність сертифіката Торгово-промислової палати України, який засвідчує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) для платника податків, не надає підстав такому платнику здійснювати реєстрацію податкових накладних з порушенням установлених податковим законодавством порядку та строків.

Що ж до прийняття Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII, то платник, виробничі потужності підприємства якого перебувають на території бойових дій у зоні АТО, є звільненим з 14 квітня 2014 року від відповідальності за неналежне виконання своїх зобов’язань щодо сплати штрафних санкцій, зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (постанова Верховного Суду від 31 серпня 2020 року у справі № 804/5062/16).

У постанові від 14 листопада 2018 року у справі № 805/365/17-а Верховний Суд деталізував особливості звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з підстав, що унеможливлюють здійснення діяльності на території проведення антитерористичної операції. Платники податків, що здійснили перереєстрацію з неконтрольованої території до контрольованої території України, що належать до території проведення антитерористичної операції, є звільненим від відповідальності за неналежне виконання своїх зобов’язань щодо сплати штрафних санкцій, зокрема за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Якщо всі виробничі потужності такого платника залишилися на території бойових дій у зоні антитерористичної операції під впливом форс-мажорних обставин, це унеможливлює діяльність таким платником у нормальному безпечному режимі та перешкоджає отриманню прибутку.

Саме протиправність дії/бездіяльності є обов’язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням. Відсутність вини платника податків як необхідної складової податкового правопорушення обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням (постанови Верховного Суду від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 26 червня 2018 року у справі № 808/2127/17, від 9 жовтня 2018 року у справі № 818/1073/17, від 12 лютого 2019 року у справі № 802/2253/16-а, від 3 вересня 2020 року у справі № 812/1116/17).

Несвоєчасна реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних, спричинена протиправною бездіяльністю з боку податкового органу, виключає елемент протиправності в діянні платника податку, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності (постанова Верховного Суду від 12 лютого 2020 року у справі № 1640/3102/18).

Факт помилкової реєстрації податкової накладної та надалі виправлення самостійно виявленої помилки також не може бути підставою для автоматичного застосування штрафних санкцій.

Верховний Суд у постанові від 31 серпня 2020 року у справі № 804/5062/16 указав на необхідність звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з підстав їх помилкового подання та надалі виправлення самостійно виявленої останнім помилки. Факт помилкової реєстрації платником податків податкової накладної та/або розрахунку коригування та надалі виправлення самостійно виявленої таким платником помилки не може бути підставою для автоматичного застосування до останнього штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації такої накладної та/або розрахунку коригування.

У постанові Верховного Суду від 17 березня 2020 року у справі № 200/14922/18-а заначено, що застосування штрафних санкції за порушення платником податків граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрація яких була здійснена від імені такого платника через підроблення документів, а в майбутньому анулювання таких податкових накладних та відновлення від’ємного значення податку на додану вартість останнім, є необґрунтованим та вважається здійсненим без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи та цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призводить до безпідставного податкового навантаження на платника податків.

Правомірність застосування штрафних санкцій

При встановленні правомірності застосування штрафних санкцій суд касаційної інстанції звертається до таких категорій, як зворотна дія закону, а також презумпція правомірності рішень суб’єктів владних повноважень і принцип стабільності (постанова Верховного Суду від 19 березня 2019 року у справі № 803/1799/16).

З новел правового регулювання, які були досліджені в судовій практиці Верховного Суду (зокрема, постанови від 29 липня 2020 року у справі № 440/813/19, від 10 серпня 2020 року у справі № 640/6528/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 1.380.2019.001225, від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19), випливає, що законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом.

Наведене проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов’язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом. Законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 Податкового кодексу України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Так, згідно з постановою Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19 право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України належить виключно контролюючому органу, на якого закон покладає обов’язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд у межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, але не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Відсутність затвердженого порядку застосування штрафних санкцій не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої податковим законодавством за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, та не свідчить про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за вказане порушення (постанова Верховного Суду від 14 квітня 2020 року у справі № 803/1316/16). Зміна процедури застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування не може впливати на дію самої норми, що передбачає таку відповідальність або скасовувати її дію та не може свідчити про відсутність у контролюючого органу повноважень щодо застосування штрафних санкцій за таке порушення.

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII не ввів нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних, а також не збільшив розмір відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Редакція норми пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України залишилася незмінною. Фактично відповідний закон змінив лише процедуру застосування штрафних санкцій, що не може вважатися погіршенням становища платника податків.

Контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не допустив порушень статті 58 Конституції України, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

У постанові від 28 березня 2019 року у справі № 825/1397/17 Верховний Суд уточнив, що якщо в період, за який були нараховані штрафні санкції, відбулося введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, то правомірним є визначення контролюючим органом штрафних санкцій оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто мораторій на задоволення вимог кредиторів після порушення провадження у справі про банкрутство не зупиняє виконання боржником грошових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), які виникли після введення мораторію, як і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.

Перспектива: критерії Енгеля

Подальший розвиток судової практики щодо реєстрації податкових накладних пов’язаний із застосуванням штрафних санкцій за критеріями Енгеля за відсутності доведеності вини (обов’язковою складовою якої є наявність шкоди, суттєвих суспільно-небезпечних наслідків), а також всупереч пропорційності як складовому елементу верховенства права.

У судовій практиці для вирішення податкових спорів на рівні касаційної інстанції застосовуються, зокрема, критерії Енгеля. Верховний Суд звертається до принципу обґрунтованості та пропорційності. Якщо з цих позицій нарахування є покаранням, оскільки спрямоване не на компенсацію шкоди бюджету України, то наявність штрафу не виключає справу з-під дії статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод і спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним (постанова Верховного Суду від 13 лютого 2018 року у справі № 813/4374/16). Ці висновки суду ґрунтуються на рішенні Європейського Суду від 10 лютого 2015 року у справі «Остерлунд проти Фінляндії» та на запроваджених у згаданому рішенні критеріях Енгеля.

Прийнятним є також встановлене судами попередніх інстанцій порушення критерію обґрунтованості прийняття спірного рішення в розумінні пункту 3 частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на не врахування всіх сплачених позивачем сум за спірні періоди під час перевірки.

Детальніше з судовою практикою Верховного Суду щодо реєстрації податкових накладних можна ознайомитися в Огляді.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал, щоб бути в курсі найважливіших подій.