З’ясування економічних наслідків господарських операцій для цілей податкового обліку: між офіційністю та змагальністю

Ханова Раїса,

кандидат юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Барікова Анна,

кандидат юридичних наук,

науковий консультант відділу забезпечення роботи секретаря та суддів судової палати управління забезпечення роботи судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів секретаріату Касаційного адміністративного суду.

На практиці трапляються випадки, коли функціонують організації візових центрів в Україні, які з кожної візи нараховують установлену суму коштів в іноземній валюті громадянам іноземних держав без сплати податку з посиланням на правила подвійного оподаткування, тоді як у такій іноземній державі податку на прибуток немає. Нерідко такі спори ускладнені іншими проблемами правозастосування, пов’язаними, зокрема, з виконанням договорів комерційної концесії. Відповідно, постає питання про обґрунтованість висновку податкового органу про невнесення вказаними суб’єктами до бюджету коштів за податком з доходів з джерелом їх походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності, а також правомірністю застосування нульової ставки податку з доходів нерезидента при виплаті роялті за договором комерційної концесії.

Наприклад, 27 липня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду розглянув справу № 826/5911/18 (провадження № К/9901/24317/19) за позовом приватного підприємства «Комплекс Сервіс Центр» (попередня назва – приватне підприємство «Візовий Сервіс Центр») до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 13 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2019 року, задовольнив позовні вимоги. Суди виходили з того, що «Нур Бізнес Солюшнз» отримала від компетентного (уповноваженого) органу Об’єднаних Арабських Еміратів довідку, яка підтверджує, що ця компанія є резидентом Об’єднаних Арабських Еміратів, з якими укладена міжнародна угода.

Суд касаційної інстанції скасував судові рішення судів попередніх інстанцій та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Верховний Суд зауважив, що суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з’ясування всіх обставин справи не надали належної правової оцінки доводам відповідача, які входять до предмета доказування в цій справі та мають істотне значення для правильного вирішення справи.

Оцінка рішення податкового органу згідно з критеріями, визначеними в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України

При встановленні можливості отримання правового захисту та аналізу судом оскаржуваного рішення на відповідність критеріїв, закріплених у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАС України), йдеться про відповідність умовам передбачуваності та врахування обставин, які дадуть змогу передбачити юридичні наслідки своєї поведінки, тобто таких, що відповідають принципу правової визначеності (постанови від 15 квітня 2020 року у справах № 300/379/19, № 1.380.2019.000468).

При встановленні відповідності оскаржуваних актів визначеним у частині другій статті 2 КАС України критеріям Верховний Суд насамперед оцінює правильність застосування норм матеріального та процесуального права, відповідність установленим обставинами справи (див. постанову від 25 червня 2019 року у справі № 9901/12/19). Зокрема, з цього приводу в постанові від 19 червня 2019 року у справі № 9901/539/18 Велика Палата уточнює стосовно відповідності критеріям, що оскаржуване рішення прийнято на підставі, в межах повноважень та в спосіб, що визначені Конституцією та законами України, обґрунтовано та пропорційно.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду при тлумаченні визначених у частині другій статті 2 КАС України критеріїв застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності та законності рішень суб’єктів владних повноважень (див. постанови від 7 липня 2020 року у справі № 826/6916/15; 21 липня 2020 року у справі № 826/15346/16; 13 серпня 2020 року у справі № 826/7493/15).

При оцінці адміністративних актів, від установлення обставин щодо яких залежить обґрунтованість рішення, що на підставі частини другої статті 2 КАС України перевіряє суд, здійснюється, зокрема, перевірка вимог щодо форми та змісту акта (див. постанову від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17) тощо.

Так, у справі № 826/5911/18 Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій свій висновок про правомірність дій позивача (обставин, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів; помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з’ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.

Зі змісту доводів податкового органу вбачається, що «Нур Бізнес Солюшнз» є резидентом Об’єднаних Арабських Еміратів, з якими укладена Міжнародна угода. Водночас фактичним отримувачем доходу є фізична особа – резидент РФ.

Водночас суди відхилили посилання відповідача на протоколи допиту свідків (працівників приватного підприємства «Візовий Сервіс Центр»), які були складені в межах кримінального провадження, за змістом яких вбачається, що надання консультативних послуг та навчання персоналу здійснювало саме товариство з обмеженою відповідальністю «Ві Еф Консалтинг Сервісиз», а не компанія «Нур Бізнес Солюшнз», про яку їм нічого не відомо; не взяли до уваги копію листа-відповіді Міністерства Фінансів Об’єднаних Арабських Еміратів від 29 березня 2018 року з огляду на те, що вони були складені після проведення податкової перевірки приватного підприємства «Візовий Сервіс Центр» та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, суди дійшли висновку про непідтвердження доводів податкового органу про те, що приватне підприємство «Візовий Сервіс Центр» протиправно не утримало та не внесло до бюджету податок з доходів з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом «Нур Бізнес Солюшнз» від провадження господарської діяльності в загальній сумі 56 629 724,55 грн.

Верховний Суд постановив, що під час нового розгляду справи необхідно, зокрема, підтвердити або спростувати доводи податкового органу про нереальність господарських операцій з «Нур Бізнес Солюшнз» та дослідити доводи відповідача щодо перерахування основної суми коштів, сплачених позивачем за договором, на рахунки інших контрагентів, що могло б свідчити, що Нур Бізнес Солюшнз не є фактичним власником доходу.

З’ясування всіх обставин у справі має бути офіційним. Йдеться про реалізацію активної позиції суду з метою задоволення публічного інтересу при забезпеченні балансу інтересів сторін у справі:

з урахуванням вимог щодо якості закону (доступності, передбачуваності, чіткого визначення меж дискреційних повноважень) на підставі рішень Європейського суду з прав людини у справах «Vogt v. Germany» (§ 48), «Ґроппера радіо АГ» та інші проти Швейцарії» (§ 68), «Реквеньї проти Угорщини» (§ 34);

з огляду на легітимну мету, розтлумачену в рішеннях Європейського суду з прав людини у справах «Sidiropoulos and Other v. Greece» (§ 38), «Санді Таймс» проти Сполученого Королівства» (§ 65);

відповідно до «необхідності в демократичному суспільстві» згідно з позицією Європейського суду з прав людини у справах «Вебер проти Швейцарії» (§ 51), «Ворм проти Австрії» (§ 47), «Гримковська проти України» (§§ 72-73), «Ґудвін проти Сполученого Королівства» (§ 40), «Ляшко проти України» (§ 47), «Ферайніґінґ Вікблад Блюф» проти Нідерландів» (§ 41), «Фрессоз та Руар проти Франції» (§§ 45, 54) тощо.

Принцип змагальності реалізується через активну поведінку учасників справи для впливу на результат розгляду та вирішення справи в межах завдань адміністративного судочинства.

На переконання Європейського суду з прав людини, кожній стороні повинна бути надана можливість ознайомитися з усіма доказами та зауваженнями, наданими іншою стороною, і відповісти на них (§ 63 рішення у справі «Ruiz-Mateos проти Іспанії»). Одним зі складників справедливого судового розгляду є право на змагальне провадження, коли кожна сторона, в принципі, має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, які потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, які представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (mutatis mutandis, § 31 рішення у справі «Лобо Мачадо проти Португалії», § 24 рішення у справі «Нідерост-Губер проти Швейцарії», §§ 23, 33 рішення у справі «Фермьойлєн проти Бєльгії»).

У практиці Європейського суду з прав людини уточнюється, що сторони мають чином брати участь у провадженні перед «судовим органом» (mutatismutandis, § 42 рішення у справі «Кєроярві проти Фінляндії»).

Верховний Суд у постанові від 30 січня 2020 року у справі № 599/1422/16-а уточнив, що неможливим є втручання в дискрецію (вільний розсуд) суб’єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не в забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше був би порушений принцип розподілу влади.

До уваги береться право на розгляд справи судом із «повною юрисдикцією», тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів, встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення, належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті. За загальним правилом, суди мають утримуватися від перевірки обґрунтованості таких актів, однак, все ж суди мають проконтролювати, чи не є викладені в них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди мають дослідити такі акти, якщо їхня об’єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (див. постанови від 14 лютого 2018 року у справі № 826/4188/16; 21 березня 2018 року у справі № 806/924/17; 18 квітня 2018 року у справі № 810/973/16; 20 квітня 2018 року у справах № 802/2158/16-а, № 803/724/16, № 810/1161/16; 23 квітня 2018 року у справах № 814/1182/16, № 826/3547/16, № 826/3561/16; 24 квітня 2018 року у справі № 802/1830/16-а; 25 квітня 2018 року у справах № 814/595/16, № 817/1428/16, № 819/1276/16, № 822/329/16; 3 травня 2018 року у справах № 814/631/16, № 814/1535/16, № 817/532/16; 7 травня 2018 року у справах № 818/1233/16, № 826/2062/16; 20 червня 2018 року у справах № 806/1259/16, № 814/600/16, № 814/795/16, № 825/1725/16; 3 липня 2018 року у справах № 802/2341/16-а, № 808/3295/16, № 815/1266/16, № 818/857/16; 12 липня 2018 року у справі № 815/1168/16).

Нерідко Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду установлює невідповідність оскаржуваних адміністративних актів вимогам до рішень суб’єктів владних повноважень, установленим частиною другою статті 2 КАС України. За загальним правилом, касаційний суд застосовує критерії безпідставності, протиправності, необґрунтованості акта чи рішення (див. постанову від 19 квітня 2018 року у справі № 813/4282/16), відсутності правомірності, необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача та цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (див. постанови від 18 червня 2020 року у справі № 809/3977/14; 15 липня 2020 року у справі № 813/7910/14; 30 липня 2020 року у справі № 824/875/19-а).

Наприклад, у постанові від 27 березня 2018 року у справі № 813/2162/17 Верховний Суд дійшов висновку, що наказ контролюючого органу про проведення перевірки має утримувати в собі як підстави її проведення посилання на неотримання пояснень від платника податку та їх документальних підтверджень на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу щодо виявлених обставин, визначених таким запитом. Посилання у спірному наказі на доповідну записку заступника начальника управління Офісу, яка за своєю суттю є документом внутрішнього використання та здебільшого має за мету спонукання керівника до прийняття конкретного рішення, свідчить про необґрунтованість та безпідставність наказу податкового органу.

У постанові від 13 лютого 2018 року у справі № 813/4374/16 касаційний суд зазначив, що накладання штрафу за порушення правил застосування спрощеної системи оподаткування фізичної особи–підприємця здійснюється відповідно до статті 122 Податкового кодексу України. Натомість спірним податковим повідомленням рішенням як правова підстава застосування штрафу наводяться положення статті 126 Податкового кодексу України, що доводить порушення основного принципу дії податкового органу «на підставі Закону», як суб’єкта владних повноважень, закріпленого статтею 19 Конституції України та невідповідність рішення критерію, передбаченому пунктом 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Ретроспективне застосування юридичних норм

У справі № 826/5911/18 судові рішення судів попередніх інстанцій були мотивовані, зокрема тим, що відповідач не довів, що компанія«Нур Бізнес Солюшнз» не є бенефіціарним (фактичним) власником (отримувачем) роялті, що сплачені приватним підприємством «Візовий Сервіс Центр» за договором від 2 січня 2014 року в розумінні статті 103 Податкового кодексу України та статті 12 Угоди між Урядом України і Урядом Об’єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 21 січня 2003 року (ратифікованої Законом України від 19 червня 2003 року № 1013-IV).

Згідно зі статтею 12 Угоди між Урядом України і Урядом Об’єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал роялті, які виникають в одній Договірній Державі та сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі (пункт 1).

Водночас такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, у якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми роялті в межах значення підпункту a) пункту 4 цієї статті (пункт 2).

Попри існування положення пункту 2 статті 12, роялті, що виникають у Договірній Державі та сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту «b» пункту 4 цієї статті (пункт 3 статті 12).

Офіційна позиція Верховного Суду у справі полягала в тому, що суди попередніх інстанцій не проаналізували зміст статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» у контексті статті 103 Податкового кодексу України, за правилами якої виплата доходу в розумінні цієї норми звільняється від оподаткування, якщо нерезидент є бенефіціарним власником цього доходу та резидентом країни, з якою укладений міжнародний договір з Україною.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України у зв'язку з ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA)» від 3 грудня 2019 року № 323-IX пункт 14.1 статті 14 ПК України був доповнений підпунктом 14.1.1461, зі змісту якого вбачається, що для цілей цього Кодексу термін «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Цілком очевидно, що аргументація щодо системно-змістовного, комплексного тлумачення юридичних норм навряд чи автоматично може вважатися ретроспективним застосуванням юридичних норм.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи». Стаття 58 Основного Закону України передбачає зворотну дію законів в часі у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують саме юридичну відповідальність особи, що також є загальновизнаним принципом права.

Відповідно до положень частини третьої статті 5 Кримінального кодексу України закон про кримінальну відповідальність, що частково пом'якшує кримінальну відповідальність або іншим чином поліпшує становище особи, а частково посилює кримінальну відповідальність або іншим чином погіршує становище особи, має зворотну дію у часі лише в тій частині, що пом'якшує кримінальну відповідальність або іншим чином поліпшує становище особи.

При цьому згідно з положеннями частини першої статті 5 Кримінального процесуального кодексу України процесуальна дія проводиться, а процесуальне рішення приймається згідно з положеннями цього Кодексу, чинними на момент початку виконання такої дії або прийняття такого рішення.

Отже, термін «поліпшує становище особи» законодавець застосував тільки щодо правовідносин у сфері визначення законом діяння злочином та державного примусу, і не застосовано щодо правовідносин у галузі кримінального процесуального права (кримінального провадження).

Інститут дії Кодексу адміністративного судочинства України у часі також не містить положень щодо зворотності дії цього закону у часі у разі, якщо новим законом якимось чином «поліпшується становище особи».

Конституційний Суд України у Рішенні № 1-рп/99 від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів зазначив: «У регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма)».

Три варіанти дії нормативних актів у часі забезпечують стабільність і необхідну гнучкість правового регулювання в часі – минулому, теперішньому та майбутньому. Як негайна, так і зворотна дія юридичної норми пов’язана з можливістю застосування «нової» норми щодо відносин, які виникли в минулому. Водночас негайна дія є усталеною практикою, а зворотна дія – виняток, який порушує конституційний принцип «закон не має зворотної сили» (lex ad praeterian non valet).

Конституційний Суд України неодноразово звертався до визначення змісту положення частини першої статті 58 Конституції України, згідно з яким нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі.

Так, у Рішенні № 1-зп від 13 травня 1997 року у справі щодо несумісності депутатського мандата Конституційний Суд України вказав, що: «...закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності».

У цій справі в окремій думці суддя М. Савенко зробив акцент, що рішення має стосуватися питання тлумачення не статті 58 – принципу незворотності закону у часі, а статті 8 – принципу негайної дії норм Основного Закону. «Норми Конституції України є нормами прямої дії. Це стосується і положень статей 78 і 81 Конституції України. Обмеження в застосуванні окремих норм і положень Конституції України перелічені в Перехідних положеннях Конституції України. Будь-яких обмежень стосовно прямого та безпосереднього застосування статей 78, 81 Перехідні положення Конституції України не встановили... Тлумачення статей 78, 81 Конституції України слід було давати з урахуванням усіх зазначених загальновизнаних принципів визначення дії правової норми в часі, що Судом не було зроблено».

У Рішенні Конституційного Суду України № 1-рп від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що «За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце».

У Рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року у справі про податки зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Позиція Конституційного Суду України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття ними чинності, була покладена в основу Рішення № 22-рп/2003 від 25 грудня 2003 року у справі про строки перебування на посту Президента України, в якому зазначається, що «...положення частини третьої статті 103 Конституції України, за яким одна й та сама особа не може бути Президентом України більше ніж два строки підряд, треба розуміти так, що це положення поширюється лише на осіб, яких обирають на пост Президента України після набуття чинності Конституцією України 1996 року. Особа, яку вперше було обрано Президентом України за чинною Конституцією України в 1999 році, має право балотуватися на чергових виборах Президента України у 2004 році». У мотивувальній частині рішення зазначається: «Оскільки частина третя статті 103 Конституції України не містить будь-яких винятків щодо дії передбаченого нею обмеження у часі, а в інших нормах Конституції України також немає застережень про надання зворотної дії положенню зазначеної статті, це положення поширюється лише на правовідносини, які виникли після набрання чинності Конституцією України».

Конституційний Суд України у Рішенні № 6-рп від 19 квітня 2000 року у справі про зворотну дію кримінального закону у часі визначив, що «Суть зворотної дії у часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їхні приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом’якшують відповідальність особи».

Для відносин, які мають тривалий характер, зворотна дія означає неможливість застосування норми «нового» нормативно-правового акта щодо відносин, які виникли до набуття ним чинності, але продовжують існувати. У такий спосіб відбувається змішування зворотної та безпосередньої дії нормативно-правового акта в часі, чим заперечується можливість негайного застосування норми права.

Іншим можливим правомірним проявом ретроактивного застосування юридичних норм є забезпечення недопустимості «повороту до гіршого». Принцип ретроактивності нерозривно пов’язаний зі створенням умов для недопущення «повороту до гіршого» під час регулювання суспільних відносин. У такий спосіб підтримується баланс між нагальністю оновлення нормативних актів чи заповнення прогалин у праві, з одного боку, і стабільністю та наступництвом правової системи, з іншого.

Правозастосовні орієнтири щодо реалізації принципів верховенства права, юридичної визначеності, res judicata та ретроактивності, а також правила недопустимості «повороту до гіршого» підлягають застосуванню згідно з рішеннями Європейського суду з прав людини у справах «Брумареску проти Румунії» (заява № 28342/95, § 61), «Пономарьов проти України» (заява № 3236/03, §§ 47, 52) та іншими.

Водночас у справі № 826/5911/18 застосовані Верховним Судом положення законодавства України становили мотивацію правової позиції суду, пов’язаної з необхідністю дотримання принципу офіційного з’ясування всіх обставин справи, а не впливали на застосування юридичних норм.

Зазначене означає, що в правовідносини в адміністративних справах регулюються відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи, законом, що діє на момент виникнення таких правовідносин.

Отже, положення закону про економічні наслідки господарських операцій для цілей податкового обліку мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися до дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. Зазначені юридичні норми не відзначаються винятковими ознаками, які дозволяють застосовувати зворотну дію закону.

Сплата судового збору при зверненні до суду

При розгляді справи № 826/5911/18 Верховний Суд ухвалою від 23 жовтня 2019 року поновив податковому органу строк на касаційне оскарження, пропущений останнім внаслідок відсутності в нього коштів для своєчасної сплати судового збору.

Ураховуючи положення пункту 1 статті 6 Конвенції та прецедентну практику Європейського суду з прав людини, зокрема, рішення у справі «Креуз проти Польщі» (Kreuz v. Poland), сплата судових витрат не повинна перешкоджати доступу до суду, ускладнювати цей доступ таким чином і такою мірою, щоб завдати шкоди самій суті цього права, та мати законну мету.

Європейський суд з прав людини у справі «Шишков проти Росії» установив, що має бути, з однієї сторони, дотриманий баланс між інтересом держави у стягненні судового збору за розгляд справи, та з іншої – правом заявника на доступ до правосуддя. На переконання Європейського суду з прав людини, при оцінюванні розміру судового збору необхідно обов’язково враховувати питання фінансової спроможності заявника його сплатити, а також обставини конкретної справи та стадію провадження (справа «Креуз проти Польщі»).

З цього приводу у практиці Верховного Суду сформувалися усталені підходи щодо необхідності врахування майнового стану сторони при вирішенні питання щодо можливості поновлення строку на оскарження, пропущеного внаслідок відсутності коштів для своєчасної сплати судового збору.

В ухвалі від 10 вересня 2019 року у справі № 800/235/17 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що за змістом частини першої статті 8 Закону України «Про судовий збір» від 8 липня 2011 року № 3674-VI, ураховуючи майновий стан сторони, суд може своєю ухвалою за її клопотанням відстрочити або розстрочити сплату судового збору на певний строк, але не довше ніж до ухвалення судового рішення у справі.

В ухвалі від 23 квітня 2019 року у справі № 826/9136/17, у постанові від 23 червня 2020 року у справі № 804/7239/16 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказав, що визначення майнового стану сторони є оцінним і залежить від доказів, якими обґрунтовується рівень її майнового стану. Якщо залежно від рівня майнового стану сторона позбавлена можливості сплатити судовий збір, то такі обставини є підставою для відстрочення та розстрочення сплати судового збору, зменшення його розміру або звільнення від його сплати.

У постанові від 24 січня 2020 року у справі № 815/2320/18 касаційний суд зробив акцент, що в кожному конкретному випадку суд установлює можливість особи сплатити судовий збір на підставі поданих нею доказів щодо її майнового стану за своїм внутрішнім переконанням.

Оцінюючи фінансове становище особи, яка звертається до суду з вимогою про звільнення її від сплати судового збору, зменшення його розміру, надання відстрочки чи розстрочки в його сплаті, національні суди мають встановлювати наявність у такої особи реального доходу (розмір заробітної плати, стипендії, пенсії, прибутку тощо), рухомого чи нерухомого майна, цінних паперів, можливості розпорядження ними без значного погіршення фінансового становища (§ 44 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Княт проти Польщі» («Kniat v. Poland»), заява № 71731/01; §§ 63–64 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Єдамскі та Єдамска проти Польщі» («Jedamski and Jedamska v. Poland»), заява № 73547/01).

У постановах від 3 жовтня 2018 року у справі № 489/3253/16-а, від 12 грудня 2019 року у справі № 591/1521/17 Верховний Суд уточнив, що звільнення від сплати судового збору (відстрочення, розстрочення його сплати або зменшення його розміру) з підстав, передбачених статтею 88 КАС України, та статтею 8 Закону України «Про судовий збір», є прерогативою суду, який вирішує питання відкриття провадження (прийняття заяви, скарги тощо). Зазначені норми є диспозитивними та встановлюють не обов’язок, а право суду на власний розсуд звільнити особу від сплати судового збору (відстрочити, розстрочити його сплату або зменшити його розмір). Відсутність коштів у державного органу або органу місцевого самоврядування не є достатньою та беззаперечною підставою для звільнення від виконання обов’язку щодо сплати судового збору.

Аналогічну правову позицію Верховний Суд висловив у постановах від 27 березня 2018 року у справі № 806/2720/17, від 7 серпня 2018 року у справі № 389/2858/16-а (2-а/389/90/16).

У постанові від 22 серпня 2018 року у справі № 673/476/17 Верховний Суд зробив акцент, що зазначені правові норми необхідно застосовувати з урахуванням мети адміністративного судочинства. Саме для досягнення цієї мети закон створив сприятливі умови для доступу до суду осіб, які вважають, що їхні права були порушені.

Оскільки скарга у справі № 826/5911/18 відповідала вимогам статті 330 КАС України, Верховний Суд ухвалив, що відповідач навів обґрунтовані підстави для поновлення строку на касаційне оскарження, підстави для залишення касаційної скарги без руху, її повернення чи відмови у відкритті касаційного провадження були відсутні.

Висновки:

1. Для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Суд має застосовувати підхід «превалювання суті над формою», з’ясовувати справжню сутність правовідносин, досліджувати не лише відповідність договорів, зокрема, комерційної концесії формальним вимогам, передбаченим законодавством, а й фактичні відносини.
2. При встановленні можливості отримання правового захисту та аналізу судом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на відповідність критеріїв, закріплених у частині другій статті 2 КАС України, йдеться про відповідність умовам передбачуваності та врахування обставин, які дадуть змогу передбачити юридичні наслідки своєї поведінки, тобто таких, що відповідають принципу правової визначеності, з огляду на правильність застосування норм матеріального та процесуального права, відповідність установленим обставинам справи.
3. З’ясування економічних наслідків господарських операцій для цілей податкового обліку має здійснюватися з урахуванням принципу офіційного з’ясування всіх обставин справи. Необхідно, зокрема, підтвердити або спростувати доводи податкового органу про нереальність господарських операцій, дослідити доводи щодо перерахування основної суми коштів, сплачених за договором, на рахунки інших контрагентів, що могло б свідчити, що особа не є фактичним власником доходу.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал, щоб бути в курсі найважливіших подій.