Процедурні порушення, допущені податковим органом під час проведення перевірок: судова практика

Губська Олена Анатоліївна,

Суддя Київського апеляційного адміністративного суду

кандидат юридичних наук, доцент

Аналіз практики у податкових спорах дає підстави вважати, що своїми правами зловживають не тільки платники податків, а й дуже часто податкові органи. Зловживання правами полягає у недобросовісному  використані контролюючими органами своїх прав та заподіянні  при цьому шкоди правам інших, або суспільству в цілому.

В першу чергу це процедурні порушення податкового органа, які можуть виникати під час призначення фактичних або позапланових виїзних документальних перевірок.

1. Тривалий час залишалось дискусійним питання, чи може платник податків оскаржувати результати перевірки у тому випадку, якщо представники податкової були допущені до перевірки. Судова практика з цього питання постійно змінювалась.

Так,  24.12.2010 року Верховний Суд України у справі 21-25а10 за позовом ТОВ «Foods and Goods L.T.D.» до ДПІ у Калінінському районі м. Донецька про скасування рішення про застосування штрафних санкцій ухвалив постанову, де зазначив, що платник податків, який вважає, що був порушений порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органа до такої перевірки. Якщо ж допуск до такої перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства.

Досить тривалий час суди дотримувались такої позиції, аж поки 27 січня 2015 року Верховний Суд України  ухвалив постанову у справі 21-425а14 за позовом ТОВ «Будгарант-55» до ДПІ у м. Южному Одеської області  про визнання незаконним наказу начальника Інспекції від 27 липня 2011 року №226 «Про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки» та визнання протиправними дії Інспекції щодо її проведення.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що лише умови та порядок  дотримання позапланових документальних перевірок  може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Разом з тим, 13 лютого 2018 року новим Верховним Судом була ухвалена постанова у справі К/9901/8259/18 804/5402/14 за позовом ТОВ «Альбтрос» до ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними дії податкового органа щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача  з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість. У своєму рішенні Верховний Суд посилається на всім нам знайому практику Верховного Суду України 2010 року, в якій зазначається, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необгрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні такої перевірки.

Якщо платник податків допустив представників податкового органа до проведення перевірки, в задоволенні такого позову слід відмовити, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Однак необхідно звернути увагу на ту обставину, що в цьому ж  році, 7 лютого, Верховний Суд ухвалив протилежне рішення у справі 821/1562/16 К/9901/2040/17  за позовом ПП «Гелиос-Транс» до ДПІ у м. Сєвєродонецька ГУ ДФС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Посадові особи були допущені до проведення перевірки. Однак позивач посилається на процедурні порушення податковим органом під час проведення перевірки: неповідомлення про проведення перевірки; відсутність уповноваженого представника підприємства під час проведення перевірки.

Верховний Суд дійшов висновку, що  невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Тобто позиція Верховного Суду щодо зазначеного питання неоднозначна і залежить від конкретних обставин справи. 

2. Останнім часом платники податків масово звертаються до суду з позовом до податкової інспекції та просять визнати протиправними дії податкової інспекції при проведенні позапланової виїзної документальної перевірки у зв’язку із відсутністю підстав для цього.

Так, у ст.78 ПКУ наведено вичерпний перелік підстав для проведення позапланової виїзної документальної перевірки.

Підпунктом 78.1.11. ПКУ передбачено таку підставу як отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесене ним відповідно до закону.

Разом з тим, як підставу для проведення виїзної документальної перевірки податкові органи надають дозвіл суду на призначення перевірки.

Суди першої інстанції та окремі суди апеляційної інстанції підтримують у цьому питанні податковий орган.

Так, наприклад,  у справі 823/758/17 Київський апеляційний адміністративний суд, залишивши рішення суду першої інстанції без змін,  зазначив, що ухвалою слідчого судді Солом’янського районного суду м. Києва клопотання слідчого з ОВС СУФР ГУ ДФС у Київській області, погоджене із заступником начальника відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням і підтримане державним обвинуваченням Генеральної прокуратури України, про дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства задоволено. Надано дозвіл на проведення у кримінальному провадженні позапланової документальної перевірки.

Однак позиція Вищого адміністративного суду України дещо інша. Так, наприклад, в ухвалі від 17 травня 2017 року К/800/25377/16 колегія суддів ВАСУ зазначає, що цим рішенням суду не було призначено перевірку платника податків, як це передбачено нормами ПК України, а було лише надано дозвіл на її проведення відповідним податковим органом. Поняття «надати дозвіл на проведення перевірки» податковим органом, про що й клопотав слідчий перед судом, і що було судами задоволено, не є тотожним поняттю «призначити перевірку судом».  Таким чином, за відсутності рішення суду саме про призначення перевірки, призначення її наказом керівника контролюючого органа відповідно до п.п.78.1.11 п.78.1 ст.78 ПКУ є безпідставним.

3. Останнім часом досить часто податкові органи підміняють один вид перевірки, який безпосередньо передбачений Податковим кодексом України, іншим видом перевірки. Наприклад, документальну перевірку — камеральною.

Відповідно до п.п. 75.1. ст.75 ПКУ  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Податковим кодексом України надані чіткі поняття кожної перевірки та підстави її призначення.

Так, наприклад, зазначене питання висвітлює  постанова Верховного Суду від 31.01.2018 року у справі К/9901/4034/17  804/5957/16 за позовом ТОВ «Стройконтакт» до Лівобережної об’єднаної податкової інспекції м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій податкового органа з проведення камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість; визнання протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень.

У своїй постанові Верховний Суд зазначає, що, відповідно до п.п. 75.1.1. ст.75 ПКУ, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органа виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органа виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

В той же час п.п. 75.1.2.ст.75 ПКУ говорить, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль дотримання якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), а такох перевірка, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль дотримання якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Таким чином, податковий орган наділений повноваженнями проводити камеральну перевірку, при проведенні якої підлягають перевірці данні, задекларовані платником податків у поданій ним до податкового органа податковій звітності.

Аналогічні положення містяться у Методичних рекомендаціях щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платника податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи-підприємця, затверджених наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 червня 2013 року №165.

Зважаючи на вимоги наведених норм права, правильним є висновок судів про відсутність у відповідача повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати своєчасність сплати позивачем податків, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв’язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами даної перевірки.

Таким чином, проаналізувавши наведене вище рішення, можна дійти висновку: якщо під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну або невиїзну, планову або позапланову) перевірку платників податків.  Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів є предметом документальної перевірки.

Чисельні процедурні порушення допускаються податковими органами також під час проведення позапланових виїзних документальних перевірок та фактичних перевірок.

4. Досить часто під час проведення позапланової виїзної перевірки або фактичної перевірки представники податкового органа не допускаються на підприємство. При цьому контролюючим органом складається Акт про недопуск до перевірки та може бути застосований такий захід, як адміністративний арешт майна. Під час вирішення справи по суті необхідно звертати увагу на ту обставину, хто саме не допустив представника податкового органу до перевірки.

Як вбачається із постанови Верховного Суду від 23 січня 2018 року 815/5420/17, Головне управління ДФС в Одеській області звернулось до суду з поданням про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платника податків — Товариства з обмеженою відповідальністю «Арм Буд Сервіс». В обґрунтування подання позивачем вказано, що посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області було здійснено вихід на адресу платника податків за місцезнаходженням господарської одиниці ТОВ «Арм Буд Сервіс». Однак посадові особи платника податків не допустили представників контролюючого органа до проведення ФАКТИЧНОЇ  перевірки.

Разом з тим у своїй постанові колегія суддів дійшла висновку, що, згідно з п.94.1 ст.94 Податкового кодексу України, адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов’язків, визначених законом.

Адміністративний арешт, як винятковий засіб забезпечення виконання платником податків його обов'язків, може бути застосований лише у тому випадку, якщо платник податків відмовився від проведення фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення такої перевірки, що підтверджується відповідним актом.

Відповідно до п.п. 81.1.ст. 81 ПКУ посадові особи контролюючого органа мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом переліку документів.

Підпунктом 81.2 ст. 81 вказаного Кодексу визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органа до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органа за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис одразу після його складання платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Судами було встановлено, що за місцезнаходженням господарської одиниці ТОВ «Арм Буд Сервіс», яка підлягала перевірці, посадові особи контролюючого органа не потрапили, з керівництвом ТОВ «Арм Буд Сервіс» зв'язатися не змогли, а біля воріт огорожі спілкувалися з особою, яка представилась працівником вказаного підприємства.

Також судом апеляційної інстанції встановлено, що представник ТОВ «Арм Буд Сервіс» заперечував стосовно того, що особа  є працівником підприємства, та надав штатний розклад, згідно з яким така особа в переліку працівників відсутня.

Таким чином, доводи контролюючого органо щодо безпідставності недопуску відповідачем посадових осіб контролюючого органа до проведення перевірки, що є порушенням пп. 16.1.9 та пп.   16.1.13 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України, Верховний Суд відхиляє, оскільки недопуску до проведення перевірки фактично не відбулось, оскільки відсутні докази пред'явлення платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) документів, передбачених п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України. Відмову отримали від особи, яка відношення до вказаного суб'єкту господарювання не має, тобто не може бути уповноваженим представником. Крім того, акт про недопуск до перевірки від 19.10.2017 року та акт про відмову отримати копії наказу «Про проведення фактичної перевірки» та ознайомлення з направленнями на проведення фактичної перевірки від 19.10.2017 року не містять будь-якої інформації про особу та її посаду, яка не допустила фахівців контролюючого органа до проведення перевірки та відмовилась отримувати копію вказаного наказу та ознайомитись з направленнями .

5. Крім того, трапляються ситуації, коли у зв’язку з недопуском до перевірки та ненаданням позивачем документів фінансово-господарської діяльності посадові особи контролюючого органа проводять перевірку у приміщенні податкової на підставі наявної у розпорядженні податкового органа податкової інформації та документів.

Практика з цього питання неоднозначна. Відповідно до ухвали ВАСУ від 12 грудня 2017 року К/800/26636/17 ТОВ «Ніко» звернулось до суду з адміністративним позовом з наведених вище підстав до податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень. Суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги, зазначивши відсутність повноважень у податкового органа таким чином проводити перевірку (у разі недопуску посадовими особами підприємства або взагалі без виходу на місце проведення) , а суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог, зазначивши відсутність первинної документації у підприємства.

У постанові ВАСУ  було зазначено, що у даній справі на підставі ухвали слідчого судді Печерського районного суду м.Києва надано дозвіл на призначення у кримінальному провадженні документальної позапланової виїзної перевірки.

При цьому відбулось порівняння понять документальної виїзної та невиїзної перевірки, підстав для їх проведення, необхідності надіслання наказу та направлення попередньо, присутність посадових осіб підприємства під час її проведення.

ВАСУ зазначив, що наведені положення податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, свідчать на користь висновку про те, що  проведення документальної позапланової виїзної перевірки передбачає обов’язкову наявність підстави, з якою закон пов’язує можливість її проведення.

Відсутність проведеної податкової перевірки свідчить про відсутність у контролюючого органа компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення, позаяк така компетенція не виникає лише в силу вчинення заходів, спрямованих на її проведення, а потребує саме проведення податкової перевірки.

З огляду на положення ст.ст.81,94 ПКУ, у разі відмови платника податків від проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення контролюючий орган повинен вжити заходів, передбачених цим кодексом.

Податковим кодексом непередбачено право посадових осіб контролюючого органа на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу у разі відмови платника податку від допуску посадових осіб до проведення перевірки.

Таким чином, проаналізувавши наведені вище судові рішення, можна дійти висновку, що на даний час практика судів у податкових спорах різна. Одна є сподівання, що новий Верховний Суд зможе усунути всі колізії та неточності з метою створення сталої  практики.  

Блог отражает исключительно точку зрения автора. Текст блога не претендует на объективность и всесторонность освещения темы, о которой идет речь.

Мнение редакции «Судебно-юридической газеты» может не совпадать с точкой зрения автора. Редакция не несет ответственность за достоверность и толкование приведенной информации и выполняет исключительно роль носителя.